Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPBI/1/415-495/13/BK
z 23 sierpnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 5 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

• niepowstania u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji - jest prawidłowe,
• podstawy prawnej braku ww. zobowiązania – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych czynności wniesienia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 21 czerwca 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-495/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 5 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, właścicielem udziałów w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego (L. L. C.). Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka"). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie wg prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą na Słowacji i lub innych krajach Unii Europejskiej. Wnioskodawca rozważa wniesienie tytułem wkładu do Spółki posiadanych udziałów w spółce kapitałowej mającej siedzibę na Cyprze (dalej: „Spółka Cypryjska"). Spółka, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość udziałów oraz bezwzględną większość praw głosu w Spółce Cypryjskiej. Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy oraz ewentualnie odsetki od pożyczek udzielanych podmiotom z grupy lub wspólnikom. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Komanditna spolocnost (dalej: „k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń („wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności") a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki („wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności"). Wspólnicy k.s. zawrą umowę spółki, która będzie wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który (którzy) ze wspólników ponosi(szą) nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 lipca 2013 r., wskazano, iż:

• Spółka komanditna spolocnost nie jest osobą prawną,
• zgodnie ze słowackimi regulacjami podatkowymi, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się dla Spółki, posiadającej siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji, jako dla odrębnego od wspólników podmiotu. Od tak ustalonej podstawy odejmuje się część przypadającą na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, określoną proporcjonalnie do ich udziałów w zysku Spółki wskazanych w umowie Spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania Spółki kwota przypadająca wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód tych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W efekcie, w odniesieniu do zysków Spółki, które będą przypadały Wnioskodawcy, to Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku dochodowego, a nie Spółka. Natomiast pozostała po odjęciu dochodów przypadających na udziały wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności (w tym na udział Wnioskodawcy) kwota stanowi dochód Spółki i podlega opodatkowaniu na poziomie Spółki. Zatem w zakresie dochodów przypadających na udział Wnioskodawcy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku dochodowego, ani w Polsce, ani na Słowacji. Spółkę w zakresie dochodów przypadających Wnioskodawcy należy uznać za podmiot transparentny podatkowo, posiadający cechy polskiej spółki osobowej. Sama Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego w odniesieniu do dochodu przypadającego na komplementariusza. Podatnikiem, podobnie jak w polskich spółkach osobowych jest komplementariusz spółki komanditna spolocnost.
• wkład zostanie wniesiony do nowopowstającej spółki, zgodnie z postanowieniami podpisanej pomiędzy wspólnikami umowy spółki.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie udziałów w Spółce Cypryjskiej, jako wkładu do Spółki skutkować będzie powstaniem dla Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie udziałów w Spółce Cypryjskiej, jako wkładu do Spółki nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, w wysokości wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz, jeżeli w wyniku nabycia:

• spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
• spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle art. 24 ust. 8b ustawy o PIT, w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przystąpi On, jako komplementariusz do Spółki (zorganizowanej w formie prawnej „komanditna spolocnost") i jako wkład do Spółki wniesie udziały posiadane w Spółce Cypryjskiej, transakcja ta spełniać będzie przesłanki do uznania jej, jako transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. Spółka - jako spółka nabywająca - uzyska bezwzględną większość udziałów oraz bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane (Spółce Cypryjskiej). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka Cypryjska podlega opodatkowaniu na Cyprze od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Całość dochodów związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę podlegać będzie opodatkowaniu na Słowacji bez względu na miejsce ich osiągania. „Komanditna spolocnost" jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o PIT, do którego odwołuje się przepis art. 24 ust. 8b ustawy o PIT. Również Spółka Cypryjska będzie podmiotem wymienionym w ww. załączniku nr 3.

Biorąc pod uwagę powyższe, wniesienie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej, jako wkładu do Spółki nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. W myśl art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych przepisach. W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych zdarzeniem skutkującym powstanie zobowiązania podatkowego w tym podatku, jest zatem (co do zasady) uzyskanie przez podatnika dochodu (a w określonych przypadkach przychodu), który podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipa 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym (co oznacza, że w Polsce podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów) i zamierza wnieść posiadane udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej (wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej (nie będącej osobą prawną) – odpowiednika polskiej spółki komandytowej, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do przepisów umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 30 poz. 131).

W myśl art. 13 ust. 1 ww. umowy, zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 i 3 ww. umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami osiągniętym z przeniesienia tytułu własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, barek lub statków powietrznych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast zyski z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 cyt. ustawy).

Z powyższych uregulowań wynika, iż przychód uzyskany przez podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce w zamian za przeniesienie własności udziałów w spółce kapitałowej (niestanowiących części majątku zagranicznego zakładu) na rzecz podmiotu z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania podatnika, a więc w Polsce.

Wobec powyższego, skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy oceniać w oparciu o przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 8a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku, gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki już istniejącej, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) uzyska, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (wspólnik, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały spółki kapitałowej do nowotworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci tych udziałów warunkuje powstanie „spółki nabywającej”, co ma w istocie miejsce w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Z treści przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności jego uzupełnienia, wynika bowiem, iż spółka osobowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść udziały w cypryjskiej spółce kapitałowej będzie nowoutworzoną spółką powstałą m.in. na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu w postaci ww. udziałów. Oznacza to, że spółka ta nie będzie posiadała w momencie wnoszenia przez Wnioskodawcę ww. udziałów, statusu podmiotu mogącego dokonywać wymiany udziałów/akcji z inną spółką, w rozumieniu cyt art. 24 ust. 8a i 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulujące skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów nie znajdują zastosowania.

Nie oznacza to jednak, iż ww. czynność spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, o ile w istocie w świetle przepisów prawa słowackiego spółka komanditna spolocnost nie jest osobą prawną i nie ma na Słowacji statusu podatnika podatku dochodowego (jest transparentna podatkowo), to wówczas wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, w postaci udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej skutkować będzie po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu z tytułu zbycia tych udziałów, podlegającego jednakże zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji u Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia opisanego we wniosku aportu.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości:

• niepowstania u Wnioskodawcy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wniesieniem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do spółki osobowej mającej siedzibę na Słowacji - jest prawidłowe,
• podstawy prawnej braku ww. zobowiązania – jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji, stosownie do treści zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) była wyłącznie kwestia skutków podatkowych wniesienia przez Wnioskodawcę aportem udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej do słowackiej spółki osobowej. Nie była natomiast przedmiotem oceny kwestia określenia miejsca (kraju) opodatkowania dochodów cypryjskiej spółki kapitałowej oraz dochodów związanych z działalnością ww. słowackiej spółki osobowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.