INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 11 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup materiału produkcyjnego, który został następnie zutylizowany – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup materiału produkcyjnego, który został następnie zutylizowany.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podmiotem z siedzibą w Hiszpanii prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży m.in. paneli solarnych. Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Hiszpanii. Jest również zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce dla potrzeb rozpoznawania dokonywanych przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu i importu towarów.

W dniu 24 sierpnia 2009 r., jednostka macierzysta Spółki (A z siedzibą w Stanach Zjednoczonych) zawarła ze spółką B z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, umowę na dostawę modułów solarnych (dalej: „Umowa”). Umowa została zawarta pomiędzy jednostkami macierzystymi, ale przystępować do niej mogły także inne spółki z grupy. W konsekwencji, w grudniu 2009 r. Spółka oraz spółka powiązana z B - C Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (dalej: odpowiednio „jednostka macierzysta Kontrahenta” oraz „Kontrahent”), przystąpiły do Umowy.

Zgodnie z Umową, Kontrahent był zobowiązany do wyprodukowania i dostawy modułów solarnych, zgodnie z warunkami zamówień i specyfikacją techniczną wymaganą przez Spółkę. Miejscem produkcji oraz dostawy była Polska. W celu wyprodukowania modułów solarnych, Kontrahent był w szczególności zobowiązany do zakupu materiałów koniecznych do produkcji modułów solarnych (dalej: „materiał produkcyjny” bądź „materiał”). Ilość oraz rodzaj nabywanych materiałów był ustalany przez Spółkę z Kontrahentem.

Dnia 8 kwietnia 2011 r. jednostka macierzysta Spółki zdecydowała się wypowiedzieć Umowę. Zgodnie z postanowieniami Umowy, jednostka macierzysta Spółki była zobowiązana w razie wypowiedzenia Umowy, do dokonania szeregu świadczeń, m.in. zwrotu kosztów za materiały, które jednostka macierzysta Kontrahenta nabyła zgodnie ze złożonymi na podstawie Umowy zamówieniami, a które nie zostały w konsekwencji zakończenia Umowy wykorzystane do produkcji modułów solarnych. W celu rozliczenia wszelkich roszczeń wynikających z Umowy, jednostka macierzysta Spółki przeprowadziła negocjacje z jednostką macierzystą Kontrahenta, w wyniku których, 24 sierpnia 2011 r., zawarto porozumienie o zrzeczeniu się wzajemnych roszczeń (dalej: „Porozumienie”).

W związku z powyżej wskazanymi postanowieniami Umowy oraz Porozumienia zawartego między jednostkami macierzystymi, Spółka została zobowiązana do odkupienia od Kontrahenta, materiałów nabytych przez niego w celu realizacji Umowy, które nie zostały zużyte do produkcji modułów solarnych. W rezultacie, Kontrahent Spółki dokonał dostawy materiałów produkcyjnych, dokumentując transakcję fakturą VAT ze stawką 23%. Faktura została wystawiona 31 sierpnia 2011 r.

W związku z faktem wejścia w fazę wycofywania się z prowadzenia działalności w Polsce, Spółka zdecydowała się zutylizować zakupiony materiał produkcyjny. Materiał został zutylizowany przez spółkę profesjonalnie zajmującą się utylizacją towarów, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem (dalej: „Potwierdzenie złomowania”), wystawionym 5 września 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej zakup przez Spółkę materiału produkcyjnego, do którego zakupu Spółka została zobowiązana na mocy postanowień Umowy oraz Porozumienia, a który to materiał produkcyjny został następnie przez Spółkę zutylizowany...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury wystawionej przez Kontrahenta, dokumentującej zakup przez Spółkę materiału produkcyjnego, do którego zakupu Spółka została zobowiązana na mocy postanowień Umowy oraz Porozumienia, a który to materiał produkcyjny został następnie przez Spółkę zutylizowany.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację do krajowego porządku prawnego art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 112”).

Analiza przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż ustanawia on dwa warunki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

1. podmiot mający zamiar skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi być podatnikiem podatku VAT,
2. do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zaistnienie związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych.
   
   

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma więc ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Należy równocześnie zauważyć, iż zarówno charakter, jak i zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób określony, a w szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, iż związek ten ma być bezpośredni i wyłączny.

Wskazać należy, że w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej. Możemy wówczas mówić o bezpośrednim związku nabytych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże, ustawodawca nie zawęża prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do tego rodzaju przypadków. Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym, z uwagi na brak zastrzeżenia w ustawie o VAT, iż prawo do odliczenia uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi, należy przyjąć, iż istnienie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające dla uznania spełnienia przesłanki określonej w art. 86 ustawy o VAT. Istotne jest bowiem, aby nabycie towarów i usług służyło szeroko rozumianej działalności opodatkowanej podatnika VAT.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) prezentowane jest stanowisko, które dopuszcza możliwość odliczenia podatku naliczonego nawet wówczas, gdy dany wydatek bezpośrednio związany jest z czynnością niepodlegającą opodatkowaniu, lecz stanowi koszt ogólny działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National). W innym orzeczeniu TSUE wywodził, że w niektórych przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. Zdaniem TSUE, nawet jeżeli brak jest bezpośredniego związku pomiędzy zakupem towarów/usług a sprzedażą opodatkowaną VAT, ale charakter wydatku poniesionego na zakup towarów/usług wskazuje, że można go powiązać z ogólną działalnością podatnika, należy dopuścić możliwość odliczenia VAT. A zatem, prawo do odliczenia powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim jego ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (wyrok TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank plc.).

Podobne tezy można również wyprowadzić z krajowego orzecznictwa sądów administracyjnych, które kierując się zasadą neutralności podatku VAT orzekają, iż prawo do odliczenia VAT nie jest ograniczone wyłącznie do przypadków, gdy związek z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, powinien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług (m.in. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2006 r. o sygn. I FSK 396/06). Podobny pogląd zaprezentowany został także w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2009 r., w którym sąd stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika” (sygn. I SA/Łd 991/08).

Stanowisko przemawiające za uznaniem za wystarczające istnienie pośredniego związku z działalnością opodatkowaną zaprezentował również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1368/08), w którym stwierdził, że „w określonych okolicznościach, prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych, zwykle niezależnych od podatnika”. Podobne stanowisko zajął także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1551/07) oraz NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r. (sygn. I FSK 384/05).

Również doktryna prezentuje stanowisko, że dla odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wystarczający jest pośredni związek z działalnością opodatkowaną podatnika. W komentarzu do ustawy o VAT autorstwa J. Martiniego podkreśla się, że „jedynym kryterium w tym zakresie powinno być istnienie racjonalnego związku pomiędzy zakupem, a opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Tak długo, jak dany zakup przyporządkowany jest prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT, przedsiębiorcy powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009. Komentarz, wyd. II, Legalis, 2010). Z kolei w komentarzu A. Bartosiewicza zawarto tezę, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej „celowości” poniesienia kosztów (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, wyd. VI, LEX, 2011).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie art. 86 ustawy o VAT, z uwagi na pośredni związek pomiędzy nabyciem od Kontrahenta materiału produkcyjnego, a działalnością opodatkowaną Spółki.

Przede wszystkim należy wskazać, że Spółka, dokonując zakupu materiału produkcyjnego od Kontrahenta, działała realizując zobowiązanie wynikające z Umowy oraz z zawartego w konsekwencji zakończenia obowiązywania Umowy - Porozumienia.

Spółka pragnie zauważyć, że sam fakt podjęcia decyzji o wypowiedzeniu Umowy, nie może być traktowany inaczej jak zwykła decyzja wynikająca z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednostka macierzysta Spółki kierując się racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi, zdecydowała o zakończeniu współpracy z Kontrahentem. Zwykłym następstwem zdarzeń w takim przypadku jest konieczność poniesienia odpowiedzialności umownej przez stronę, która dokonuje wypowiedzenia. Odpowiedzialność umowna może przybrać różne formy, a strony mogą ją kształtować według własnego uznania. W danym stanie faktycznym strony Umowy zdecydowały, że z powodu braku przydatności materiałów produkcyjnych w działalności Kontrahenta, dokona on ich dostawy na rzecz Spółki. Spółka musiała więc ponieść wydatek w postaci kosztu zakupu niezużytych materiałów produkcyjnych, z uwagi na Umowę łączącą ją z Kontrahentem.

Spółka zauważa, że niewątpliwie w danym stanie faktycznym nie może być mowy o istnieniu bezpośredniego związku między nabytym materiałem produkcyjnym, a transakcjami opodatkowanymi Spółki, jako że zakupiony materiał został następnie przez Spółkę zutylizowany. Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że obowiązek zakupu niezużytego materiału produkcyjnego wynikał z treści Umowy oraz Porozumienia, Spółka uważa, że istnieje związek o charakterze pośrednim pomiędzy poniesieniem danego wydatku a transakcjami opodatkowanymi Spółki, jako że całkowita działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT.

W danej sprawie bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, że Spółka jest w trakcie wycofywania się z prowadzonej działalności w Polsce. Jak stwierdził bowiem TSUE w wyroku w sprawie C 408/98 Abbey National plc., dotyczącej podatnika, który dokonywał transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszty usług nabytych przez podmiot zbywający, w celu dokonania przekazania całości aktywów lub ich części nie mają co prawda bezpośredniego związku z transakcjami dającymi prawo do odliczenia, jednak stanowią one koszty ogólne podatnika. Nawet w sytuacji przeniesienia całości aktywów, gdy podatnik nie wykonuje już transakcji po nabyciu tych usług, ich koszty należy uznać za część działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jako całości przed przeniesieniem.

Równocześnie Spółka pragnie podkreślić, że od chwili nabycia materiałów produkcyjnych nadal dokonuje czynności opodatkowanych na terenie kraju.

Zdaniem Spółki, na jej prawo do odliczenia VAT nie będzie też miało znaczenia dokonanie utylizacji zakupionych materiałów produkcyjnych. Spółka podejmując tę decyzję kierowała się bowiem racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi. Z uwagi na fakt, że podstawową działalnością Spółki jest produkcja i sprzedaż modułów solarnych, niezasadne byłoby rozszerzanie działalności o sprzedaż materiałów produkcyjnych. Przy tym należy podkreślić, że podejmowanie prób sprzedaży materiału produkcyjnego, byłoby zapewne czynnością wymagającą dużego nakładu czasu, jak również zasobów personalnych i technicznych. W związku z tym, potencjalne koszty związane z podejmowaniem prób sprzedaży materiału produkcyjnego, mogłyby przewyższyć ewentualne zyski ze sprzedaży. Decyzja o utylizacji materiału produkcyjnego była więc z ekonomicznego punktu widzenia, całkowicie uzasadniona.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 185 Dyrektywy 112, korekta podatku odliczonego nie jest dokonywana w przypadku m.in. należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia rzeczy. Spółka dokonała utylizacji materiału produkcyjnego poprzez spółkę profesjonalnie zajmującą się utylizacją towarów oraz otrzymała Potwierdzenie złomowania, wobec czego spełniła warunki wynikające z tego przepisu.

Należy zauważyć, iż co prawda przepis art. 185 Dyrektywy 112 nie został implementowany do ustawy o VAT, to nie budzi wątpliwości, że podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku należytego udokumentowanego (potwierdzonego) zniszczenia przez niego towarów, przy nabyciu których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tezę tę potwierdzają także interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2008 r. o sygn. IPPP1/443-1113/08-2/SM, w której podatnik zwrócił się o potwierdzenie prawa do odliczenia w sytuacji nabycia towarów finalnie wycofanych z rynku, a następnie zutylizowanych, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub utraty wartości handlowej materiału lub wyrobu gotowego, czego konsekwencją będzie zniszczenie tego materiału (produktu gotowego), spółka nie traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, w związku z powyższym nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego związanego z zakupem tych towarów”.

Spółka pragnie zauważyć, że inna ocena danego stanu faktycznego, prowadząca do uznania, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu materiału produkcyjnego, stałaby w sprzeczności z zasadą naczelną podatku VAT - zasadą neutralności.

Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV, zasada neutralności ma zagwarantować, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Jak wynika z kolei z wyroku TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen, system odliczeń podatku VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku należnego lub zapłaconego w związku z całokształtem jego działalności opodatkowanej VAT. Realizacja zasady neutralności VAT odbywa się więc poprzez korzystanie przez podatnika VAT w pełnym zakresie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi w przepisach.

Podatek VAT ma być więc dla podatnika podatkiem neutralnym, a wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego muszą jednoznacznie wynikać z przepisów prawa. W związku z tym zaś, że wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia stanowią wyjątek od zasady, nie mogą być one interpretowane rozszerzająco. Jak stwierdził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 543/07) „nie jest bowiem dopuszczalna rozszerzająca wykładnia przepisów prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień przysługujących podatnikom”. Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w przypadku określania ograniczeń w prawie do odliczenia potwierdził również NSA w wyroku z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 99/08).

Z powołanej zasady neutralności wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik podejmuje działanie, które związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie można obciążać tego podatnika kosztami podatku VAT. W szczególności, nie można uznać, że w danym stanie faktycznym Spółka dokonując nabycia niezużytego materiału produkcyjnego działała jako ostateczny odbiorca (konsument), czyli podmiot działający poza wykonywaną działalnością gospodarczą, który powinien ponieść ekonomiczny ciężar podatku VAT.

Reasumując, w świetle wskazanych wyżej przepisów oraz biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację, jak również przywołane stanowiska organów podatkowych oraz orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE, w ocenie Spółki:

• na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu materiału produkcyjnego, który w późniejszym etapie został zutylizowany;

• Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT, ze względu na pośredni związek nabytych materiałów produkcyjnych z ogółem działalności opodatkowanej Spółki;

• fakt dokonania utylizacji nabytego materiału produkcyjnego, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia VAT, ponieważ nabycie materiału było związane z działalnością opodatkowaną Spółki. Dodatkowo, Spółka dokonując utylizacji, kierowała się racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi oraz należycie udokumentowała fakt utylizacji poprzez uzyskanie Potwierdzenia złomowania.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powołanego powyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a także

• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

Tym samym, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka jest podmiotem z siedzibą w Hiszpanii prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży m.in. paneli solarnych. Spółka nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Hiszpanii. Jest również zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług w Polsce dla potrzeb rozpoznawania dokonywanych przez siebie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, eksportu i importu towarów. W dniu 24 sierpnia 2009 r., jednostka macierzysta Spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych zawarła ze spółką B również z siedzibą w Stanach Zjednoczonych umowę na dostawę modułów solarnych. Umowa została zawarta pomiędzy jednostkami macierzystymi, ale przystępować do niej mogły także inne spółki z grupy. W konsekwencji, w grudniu 2009 r. Spółka oraz spółka powiązana z B - C Sp. z o.o. z siedzibą w Polsce (Kontrahent), przystąpiły do umowy. Zgodnie z umową, Kontrahent był zobowiązany do wyprodukowania i dostawy modułów solarnych, zgodnie z warunkami zamówień i specyfikacją techniczną wymaganą przez Spółkę. Miejscem produkcji oraz dostawy była Polska. W celu wyprodukowania modułów solarnych, Kontrahent był zobowiązany do zakupu materiałów koniecznych do produkcji modułów solarnych. Ilość oraz rodzaj nabywanych materiałów był ustalany przez Spółkę z Kontrahentem. Dnia 8 kwietnia 2011 r. jednostka macierzysta Spółki zdecydowała się wypowiedzieć umowę. Zgodnie z postanowieniami umowy, jednostka macierzysta Spółki była zobowiązana w razie wypowiedzenia umowy, do dokonania szeregu świadczeń, m.in. zwrotu kosztów za materiały, które jednostka macierzysta Kontrahenta nabyła zgodnie ze złożonymi na podstawie umowy zamówieniami, a które nie zostały w konsekwencji zakończenia umowy wykorzystane do produkcji modułów solarnych. W celu rozliczenia wszelkich roszczeń wynikających z umowy, jednostka macierzysta Spółki przeprowadziła negocjacje z jednostką macierzystą Kontrahenta, w wyniku których, 24 sierpnia 2011 r., zawarto porozumienie o zrzeczeniu się wzajemnych roszczeń. W związku z postanowieniami umowy oraz porozumienia zawartego między jednostkami macierzystymi, Spółka została zobowiązana do odkupienia od Kontrahenta, materiałów nabytych przez niego w celu realizacji umowy, które nie zostały zużyte do produkcji modułów solarnych. W rezultacie, Kontrahent Spółki dokonał dostawy materiałów produkcyjnych, dokumentując transakcję fakturą VAT ze stawką 23%. Faktura została wystawiona 31 sierpnia 2011 r. Z kolei, w związku z faktem wejścia w fazę wycofywania się z prowadzenia działalności w Polsce, Spółka zdecydowała się zutylizować zakupiony materiał produkcyjny. Materiał został zutylizowany przez spółkę profesjonalnie zajmującą się utylizacją towarów, co zostało potwierdzone stosownym dokumentem – potwierdzeniem złomowania, wystawionym 5 września 2011 r.

W odniesieniu do powyższego wątpliwości po Stronie Spółki budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup przez Spółkę materiału produkcyjnego, który został następnie zutylizowany.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której nabyte towary – materiały produkcyjne - nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia.

Co prawda, przepisy ustawy o VAT nie regulują wprost przedmiotowej sytuacji, jednak mając na względzie treść art. 86 ust. 1 powołanej ustawy oraz odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, wskazać należy, iż w sytuacji, gdy z przyczyn zależnych od podatnika nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej – prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje utracone.

Warto przywołać również orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powołane również przez Spółkę na potwierdzenie swego stanowiska, z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV, w którym TSUE stwierdził, iż w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane.

Tym samym, w sytuacji gdy z przyczyn od podatnika zależnych nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej – podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi towarami.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem uznać, że nabycie materiału produkcyjnego potwierdzone fakturą wystawioną dnia 31 sierpnia 2011 r. dokonane zostało z zamiarem wykorzystania tego towaru do czynności opodatkowanych. Na powyższe wskazuje fakt, iż utylizacja tych towarów została potwierdzona stosownym dokumentem wystawionym już dnia 5 września 2011 r., a także fakt, iż Spółka zobowiązana była do poniesienia kosztu zakupu nieużytych materiałów produkcyjnych ze względu na umowę łączącą Ją z Kontrahentem. Tym bardziej, że Spółka nie dokonałaby zakupu tego materiału produkcyjnego, gdyby właśnie nie ww. umowa oraz porozumienie zawarte w związku z jej wypowiedzeniem. Na prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego nie mogą wpłynąć również wskazane przez Spółkę przesłanki ekonomiczne.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu materiału produkcyjnego, będzie sprzeczne z naczelną zasadą podatku VAT, tj. zasadą neutralności. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Oznacza to, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Jednakże w sprawie będącej przedmiotem wniosku, Spółka nie wykorzystała nabytych towarów do czynności opodatkowanych, lecz przeznaczyła je do zniszczenia. W związku z tym w istocie Spółka zachowała się jak konsument towaru, decydując o jego zniszczeniu, a więc o wyłączeniu z obrotu.

Biorąc zatem pod uwagę opis przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego, a także obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż dokonany przez Wnioskodawcę zakup materiału produkcyjnego, który następnie został zutylizowany, nie był związany z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tego towaru na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z natomiast do powołanych przez Spółkę, jako potwierdzenie swego stanowiska: interpretacji indywidualnej, wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Tym bardziej, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna nr IPPP1/443-1113/08-2/SM dotyczy odmiennego, aniżeli przedstawiony przez Spółkę, stanu faktycznego. Interpretacja ta wydana została bowiem w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zniszczenia towarów spowodowanego wystąpieniem zdarzeń losowych polegających na uszkodzeniu materiałów oraz utracie wartości handlowej wyrobów gotowych. Natomiast powołane przez Spółkę orzeczenie WSA w Łodzi, sygn akt. I SA/Łd 991/08 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługę windykacji jej wierzytelności, orzeczenie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1368/08 dotyczy prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturze zakupu materiałów budowlanych, orzeczenie WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1551/07 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług w przypadku organizacji różnego rodzaju spotkań zarządu, związków zawodowych z załogą z okazji obchodów świąt zakładowych oraz organizacji festynu, natomiast orzeczenie WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 543/07 dotyczy odliczenia podatku naliczonego w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Również powołane przez Spółkę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą stanowić podstawy do wydania interpretacji. Zwrócić należy bowiem uwagę, iż orzeczenie NSA, sygn. akt I FSK 396/06 dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku usług służących naprawieniu szkód powstałych wskutek robót górniczych, orzeczenie NSA, sygn. akt I FSK 384/05 dotyczy możliwości odliczenia podatku związanego z zakupem dotyczącym przyszłej sprzedaży, zaś orzeczenie NSA, sygn. akt I FSK 99/08 dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaklasyfikowanych do reklamy limitowanej, w przypadku przekroczenia limitu skutkującego niemożliwością zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.