INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osoby fizycznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Posiadająca siedzibę w Polsce „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest dłużnikiem podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osoby fizycznej. Spółka zaciągnęła u jednego z udziałowców pożyczkę na potrzeby bieżącej działalności. Dług powiększają naliczane odsetki. Wnioskodawca planuje spłacić ww. dług w formie przekazania wierzycielowi własnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wartość przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równa wartości zobowiązania. Przekazanie to nastąpi za zgodą wierzyciela, zgodnie z postanowieniami umowy Spółki oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia (dalej: „k.s.h”).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej będzie stanowiło przychód Spółki w świetle przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.)...

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko w sprawie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z działalności gospodarczej są należne przychody, choćby nie zostały jeszcze pobrane.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, z kolei przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (pod warunkiem niedopuszczenia się jej nieuzasadnionego zaniżenia).

W odniesieniu do wyżej opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że spełnienie roszczenia osoby fizycznej wynikającego z zawartej umowy pożyczki poprzez wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi w Spółce przychodu.

Zgodnie z zasadami prawa cywilnego, głównie z zasadą autonomii woli stron oraz przepisem art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; dalej: „k.c.”), strony mogą dowolnie kształtować postać swoich stosunków prawnych o ile ich treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co więcej, art. 453 k.c., dopuszcza możliwość wygaśnięcia zobowiązania, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełni za zgodą wierzyciela inne świadczenie.

Nic nie stoi na przeszkodzie zatem, by spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mogła spełnić swoje zobowiązanie względem osoby fizycznej w formie przekazania zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co więcej, spełnienie roszczenia w tej formie nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu, gdyż spłata długu nie jest kwotą, którą Spółka zobowiązana jest zapłacić za czynność przysparzającą, dwustronną. Wręcz przeciwnie, przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią o transparentności podatkowej pożyczki.

Tym samym, nie dochodzi w tej sytuacji do powstania przychodu ustalonego na podstawie przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane. Otrzymanie pożyczki nie jest bowiem przychodem, a jej spłata – kosztem. Wydanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty pożyczki jest zatem neutralna podatkowo dla Spółki.

W związku z tym, przez analogię do wypłaty dywidendy w formie przeniesienia własności praw majątkowych można odnieść argumentację wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10, w którym stwierdzono m. in. że: ,,(...) przeniesienie na wspólników prawa własności w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw”.

W podobnym tonie wypowiadały się też sądy administracyjne w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 220/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 935/10.

Podsumowując, spłata przez Spółkę długu wobec osoby fizycznej w formie wydania zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła przychodu dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Dochodem – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Ww. ustawa nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że katalog zdarzeń w nim wymienionych ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14 tej ustawy. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

W przedstawionej we wniosku sytuacji, Wnioskodawca planuje wydanie zorganizowanej części swojego przedsiębiorstwa tytułem spłaty długu wobec osoby fizycznej (pożyczki zaciągniętej na potrzeby bieżącej działalności).

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa) zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przeniesienie prawa własności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia określonej części przedsiębiorstwa, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie ureguluje swoje zobowiązanie, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji uzasadnionym jest rozpoznanie po stronie Spółki przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w kwestii braku przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z przekazaniem przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach spłaty długu wobec osoby fizycznej.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że uregulowanie zobowiązania wobec osoby fizycznej poprzez przekazanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, iż tut. Organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę. Przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiania z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto należy zauważyć, że we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca błędnie wskazał, iż w przedstawionej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego ustalonego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „przychodami z działalności gospodarczej są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze pobrane”. Jak bowiem stanowi art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. O „przychodach należnych” traktuje natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Końcowo, stwierdzić należy, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.