INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2011r. (data wpływu do Organu 20 lipca 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej na terytorium Austrii – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej na terytorium Austrii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Obecnie czasowo przebywa w Austrii. Na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 29 września 2010r. otrzymał udział #189; w nieruchomości położonej w Austrii. Stronami umowy darowizny byli jako darczyńca - ojczym wnioskodawcy i wnioskodawca (pasierb darczyńcy). Darowizna w postaci udziału w nieruchomości została zgłoszona do urzędu skarbowego, który na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznał, że wnioskodawca jako pasierb darczyńcy korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych w Polsce. Począwszy od 01 września 2010r. jest na bezpłatnym rocznym urlopie. Obecnie mieszka w Austrii, gdzie przebywa czasowo, nie osiągając tam dochodów. Wnioskodawca planuje sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w Austrii. Wnioskodawca nie planuje sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości położonej w Polsce. Wnioskodawca nadmienił też, że nie posiada innych zagranicznych nieruchomości poza ww. udziałem w nieruchomości położonej w Austrii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy planowana sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w Austrii spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy jakiegokolwiek obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce...

Czy w związku z dokonaniem transakcji sprzedaży nieruchomości w Austrii przy braku jakichkolwiek innych transakcji zbycia nieruchomości położonych na terytorium Polski w roku podatkowym, na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek złożenia jakiejkolwiek deklaracji rocznej, w tym zwłaszcza deklaracji PIT-39...

Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w Austrii nie spowoduje powstania po jego stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W braku powstania po stronie wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej, w tym zwłaszcza PIT-39, z tego tytułu.

Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co znajduje potwierdzenie w art. 3 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - „tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy". Ustawodawca dopuszcza możliwość modyfikacji zakresu faktycznego opodatkowania polskich rezydentów podatkowych na podstawie umów podatkowych o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zbycie nieruchomości dokonane przez osobę fizyczną stanowi źródło przychodu, który następnie po odliczeniu kosztów wskazanych przez ustawę stanowi podstawę do obliczenia podatku.

W art. 30e ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostały regulacje dotyczące sposobu konkretyzacji obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży nieruchomości położonej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W sposób bezpośredni do sytuacji wnioskodawcy odnosi się art. 30e ust. 9 wskazanej ustawy, gdyż dotyczy podatnika osiągającego dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy przepis wskazuje na obowiązek zapłaty podatku z tytułu zbycia zagranicznej nieruchomości pod warunkiem, że dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brak realizacji któregokolwiek z tych warunków niweczy możliwość zastosowania w stosunku do podatnika uzyskującego dochód ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej regulacji zawartej w art. 30e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I w tym ostatnim przypadku zastosowanie znajdują uregulowania odpowiedniej umowy o unikania podwójnego opodatkowania.

Sytuację podatkową podatników, którzy osiągają dochody na terytorium Republiki Austrii reguluje Umowa zawarta 13 stycznia 2004r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zmieniona Protokołem z dnia 13 stycznia 2008r.

Zgodnie z art. 13 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym państwie, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego w drugim państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (państwie położenia nieruchomości). Sposób uniknięcia podwójnego opodatkowania w zakresie zysków pochodzących z transakcji na nieruchomościach wskazuje art. 24 ust. 1 lit. a) i b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Austrią. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) tej Umowy, Polska zwolni od opodatkowania dochody swoich rezydentów pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonych w Austrii, z zastrzeżeniem lit. b) tego ustępu.

Art. 24 ust. 1 lit. b) wskazuje, iż dla celów obliczenia podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości w Polsce, Polska może uwzględnić dochody pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonych w Austrii, wyłącznie wtedy, kiedy podatnik część dochodu z tego źródła uzyskał także w Polsce („jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Umowy mogą być opodatkowane w Austrii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Austrii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Austrii").

Jak zatem jednoznacznie wynika z powołanego art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. z lit. b) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Austrią, w przypadku gdy jedynym dochodem z tytułu zbycia nieruchomości danego podatnika jest nieruchomość położona w Austrii, Polska zwalnia taki dochód od opodatkowania w całości.

Zatem zgodnie z ww. umową wnioskodawca dokonując sprzedaży nieruchomości położonej w Austrii podatek uiści na terytorium Republiki Austrii.

Wobec powyższego wnioskodawca stoi na stanowisku, że z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości w Austrii, pod warunkiem nie uzyskania w tym samym roku podatkowym jakichkolwiek dochodów z tytułu zbycia nieruchomości w Polsce, nie będzie na nim ciążył obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce. W konsekwencji nie będzie on również obowiązany do złożenia jakichkolwiek deklaracji, w tym zwłaszcza deklaracji PIT-39 w zw. z planowaną transakcją.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a tej ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanym przez wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą uregulowania Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2005r. Nr 224, poz. 1921).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, i położonego w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jak wynika z art. 6 ust. 2 Umowy określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Sformułowanie, iż dochód ten „może” być opodatkowany nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa „mogą być opodatkowane” oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu. Innymi słowy przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Z przepisu art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody (przychody) podatnika bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów. Zatem dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Rzeczypospolitej Polskiej ze zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, gdyż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje opodatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie w świetle powołanego wyżej art. 13 ust. 1 Umowy dochód ten może być również opodatkowany w Austrii zgodnie z przepisami podatkowymi obowiązującymi w tym państwie. Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 umowy.

Należy tutaj zauważyć, że w dniu 04 lutego 2008r. podpisany został w Warszawie protokół między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii o zmianie Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004r. (Dz. U. z 2008r., Nr 222, poz. 1450).

Zgodnie z art. 2 stosownego protokołu wejdzie on w życie z dniem otrzymania notyfikacji i postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach:

1. w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła - w stosunku do dochodu uzyskanego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym bezpośrednio po roku, w którym Protokół wejdzie w życie;
2. w odniesieniu do pozostałych podatków od dochodu oraz podatków od majątku, w stosunku do podatków należnych za każdy rok podatkowy rozpoczynający się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym bezpośrednio po roku, w którym Protokół wejdzie w życie.
   
   

Notyfikacja nastąpiła w dniu 30 września 2008r. w Warszawie i tym samym powyższe zasady znalazły zastosowanie od dnia 01 stycznia 2009r.

Stosownie do art. 1 przywołanego protokołu zmieniono brzmienie art. 24 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania będzie się unikać w następujący sposób:

1. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może podlegać opodatkowaniu w Austrii, wówczas Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z uwzględnieniem postanowień litery b) niniejszego ustępu,
2. jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga części dochodu, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Umowy mogą być opodatkowane w Austrii, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Austrii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Austrii."
   
   

Powyższy przepis reguluje dwie odrębne i niezależne od siebie metody unikania podwójnego opodatkowania, a zastosowanie każdej z tych metod zależy od rodzaju dochodu osiąganego przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

W umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią dla zdarzenia opisanego przez wnioskodawcę znajdzie zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia znajdująca swoje odzwierciedlenie w brzmieniu art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. Powyższe wynika z faktu, iż czynność odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości uregulowana została w art. 13 ust. 1 Umowy, który wymieniony został w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. Zysk z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zgodnie z Umową kwalifikowany jest bowiem jako zysk z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego.

Podatnik w przedstawionej przez siebie wykładni przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Austrii błędnie wyinterpretował z brzmienia art. 24 ust. 1, że w przypadku gdy jedynym dochodem podatnika jest zbycie nieruchomości położonej na terytorium Austrii, to pod warunkiem nie uzyskania w tym samym roku podatkowym jakichkolwiek dochodów z tytułu zbycia nieruchomości w Polsce, nie będzie na nim ciążył obowiązek podatkowych wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie rozumienie powyższej normy nie może się ostać, albowiem nie jest zgodne z prawdą. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że regulacje znajdujące się w art. 24 ust. 1 dotyczą metod unikania podwójnego opodatkowania we wszystkich przypadkach, gdy źródło dochodu występuje na terytorium Austrii, a podatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski. Konstrukcja art. 24 ust. 1 jest zbiorem zamkniętym co oznacza, że wyczerpuje ona wszystkie możliwe przypadki stosowania metod unikania podwójnego opodatkowania, gdy źródło opodatkowania znajduje się na terytorium Austrii. Wnioskodawca powołuje się na metodę opisaną w ust. 1 lit. a Umowy przewidującą zwolnienie z opodatkowania w Polsce dochodu osiągniętego w Austrii. Niemniej, co wymaga podkreślenia w przedmiotowej sprawie, powyższa metoda nie dotyczy postanowień czterech artykułów znajdujących się w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii tj. artykułu 10, 11, 12 i 13 Umowy, albowiem dla tych wymienionych przypadków zastosowanie znajdują regulacje znajdujące się w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. Przywołany przepis stanowi wyjątek od reguły, że Polska zwalnia z opodatkowania dochód mogący podlegać opodatkowaniu na terytorium Austrii. Taka sytuacja dotyczy m.in. zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Tym samym za całkowicie błędną i nie do zaakceptowania należy uznać sytuację, w której wnioskodawca zastosował do osiągniętych w Austrii dochodów metodę zwolnienia opisaną w lit. a) art. 24 ust. 1 chociaż stosowanie tej metody do dochodów ze zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) zostało wykluczone wprost, na mocy treści lit. b) tego przepisu.

Odnosząc się zaś do twierdzeń wnioskodawcy podkreślić należy, że ustawowy zwrot „osiąga części dochodu” należy odnieść, zgodnie z wykładnią językową, do tego składnika dochodu osiąganego przez podatnika, którego źródłem są postanowienia art. 10-13 Umowy i do tej części dochodu zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia. W żadnym bądź razie powyższe sformułowanie nie dotyczy dochodów uzyskiwanych przez podatnika w ogóle, a w szczególności dochodów z tytułu zbycia nieruchomości na terytorium Polski. Tym samym nie można zgodzić się z interpretacją art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy przedstawioną przez wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we wniosku. W przypadku opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości znajdującego się na terytorium Republiki Austrii bez znaczenia pozostaje to, że podatnik nie osiągnął w danym roku podatkowym żadnych przychodów z tytułu zbycia nieruchomości w Polsce. Należy podkreślić, że w żadnym zakresie powyższa interpretacja przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie odnosi się do innych dochodów osiąganych przez wnioskodawcę, a w szczególności tych na terytorium Polski.

Wyjaśnić ponadto należy, że w świetle zapisów Umowy, osiągnięty przez wnioskodawcę przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest również opodatkowany w Polsce, nawet jeśli ten sam przychód ze sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu również w Austrii. Jak już wskazano powyżej zastosowanie znajdzie wówczas metoda unikania podwójnego opodatkowania wymieniona w art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy, czyli metoda proporcjonalnego odliczenia a nie metoda zwolnienia wymieniona w art. 24 ust. 1 lit. a umowy jak chce wnioskodawca.

Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Z uwagi na fakt, iż nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w dniu 29 września 2010r., dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym w myśl przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej sprzedaży, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast koszty uzyskania przychodu w przedmiotowej sprawie należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł. (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli w przedmiotowej prawie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z tytułu sprzedaży udziału nabytego w 2010r. w drodze darowizny a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy. Ustalony w ten sposób dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 30e ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiągającego dochody określone w ust. 1 wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasadę określoną w ust. 8 stosuje się odpowiednio. Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż wnioskodawca deklaruje, że nie ma planów sprzedaży jakiejkolwiek nieruchomości położonej w Polsce, a więc przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnie wyłącznie poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i przychody te na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią nie są zwolnione od podatku dochodowego. Stosowanie zatem do art. 30e ust. 8 ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody określone w ust. 1 poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a dochody te nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub gdy z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Dochód ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do którego dolicza się dochód osiągnięty w Austrii ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), to wyłącznie dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z innymi dochodami, dlatego jeśli w danym roku podatkowym wnioskodawca oprócz dochodów ze sprzedaży lokalu w Austrii nie osiągnie innych dochodów ze źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, to według zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości obowiązujących w Polsce opodatkuje dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Austrii, a następnie zgodnie z przepisami odliczy od tak obliczonego podatku odpowiednią część podatku zapłaconego w Austrii z tytułu tej sprzedaży, o ile taki podatek został w ogóle w Austrii zapłacony. Innymi słowy dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w Austrii łączy się z dochodem z odpłatnego zbycia innych nieruchomości, ale nie łączy się z dochodami z innych źródeł np. ze stosunku pracy, emerytury lub renty. Jeżeli więc w Polsce wnioskodawca nie uzyska żadnego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, to wykazaniu w zeznaniu PIT-39 będzie podlegał przychód osiągnięty w Austrii. W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Przychód ten może być pomniejszony o koszty jego uzyskania spełniające definicję zawartą w art. 22 ust. 6d ustawy. Stosowanie do art. 11a ust. 2 ww. ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Różnica stanowić będzie dochód podlegający opodatkowaniu, przy czym od tak obliczonego podatku można odliczyć na zasadach określonych w art. 30e ust. 8 podatek zapłacony w Austrii.

Jednakże przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1. wydatki poniesione na:
   1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
   2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
   3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
   4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
   5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
   - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2. wydatki poniesione na:
   1. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
   2. spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
   3. spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
   - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
   
   

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c (art. 21 ust. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Z treści tego przepisu wynika zatem, iż do złożenia zeznania na druku PIT-39 obowiązani są podatnicy dokonujący odpłatnego zbycia nieruchomości, a w zeznaniu tym winni wykazać przychód ustalony zgodnie z art. 19 ustawy, koszty jego uzyskania ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy i dochód lub stratę wynikające z tej transakcji.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że dochód osiągnięty przez wnioskodawcę ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej na terytorium Austrii będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach jakie obowiązują przy opodatkowaniu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2010r., a od tak obliczonego podatku będzie można odliczyć podatek zapłacony za granicą, nie więcej jednak niż tę część podatku, która proporcjonalnie przypadać będzie na dochód osiągnięty za granicą. Ponadto należy mieć na względzie, że na wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek złożenia zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym wraz z załącznikiem PIT/ZG czyli informacją o wysokości dochodów z zagranicy i zapłaconym podatku, na której wykaże przychód osiągnięty w Austrii oraz zapłacony w Austrii podatek.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.