INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2012 r. (data wpływu 24 stycznia 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 5 kwietnia 2012 r. (data wpływu 16 kwietnia 2012 r.) oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży zwierząt rzeźnych prowadził Pan od 19 grudnia 1994 r. do września 2006 r. (był Pan pośrednikiem). Ze względu na zły stan zdrowia działalność ta została ograniczona od listopada 2005 r. i polegała tylko na skupowaniu małej ilości trzody chlewnej bezpośrednio od rolnika i transportowaniu jej do zakładu przetwórstwa.

W dniu 18 grudnia 2003 r. nabył Pan od syndyka (w wyniku licytacji) prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o pow. 1853 m² oraz prawo własności budynków magazynowych o powierzchni użytkowej 282,1 m² posadowionych na tej działce.

W dniu 18 listopada 2010 r. wraz z małżonką dokonał Pan wykupu od Gminy gruntu, do którego posiadał prawo wieczystego użytkowania od 2003 r. Nieruchomości - prawo własności gruntu oraz prawo własności budynków - sprzedane zostały przez Pana i żonę, na podstawie aktu notarialnego w dniu 21 października 2011 r.

Część budynku magazynowego wykorzystywana była w działalności gospodarczej, nie była jednak wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z budynku magazynowego korzystał Pan do listopada 2005 r. Od tego miesiąca budynek przeznaczony został na cele prywatne.

Do działalności gospodarczej wykorzystywano 60 m² budynku i od tej powierzchni (wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej) płacony był podatek od nieruchomości do Urzędu Gminy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy dokonując sprzedaży powyższych nieruchomości będzie miał Pan obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z tą sprzedażą...
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 nakłada obowiązek zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, to co będzie stanowiło podstawę do obliczenia podatku w świetle tego, że od nabycia użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków minęło 5 lat, zaś od przekształcenia gruntu we własność za opłatą nie minęło 5 lat...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. nieruchomości nie rodzi obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na upływ 5 lat od momentu nabycia. Uważa Pan, że dla obliczenia terminu 5 lat, po którym ustaje obowiązek zapłaty podatku ważny jest moment nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności budynków. Przepis art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na „nabycie", nie precyzując o jakie nabycie chodzi. Zdaniem Pana sprzedana nieruchomość została nabyta w 2003 r., a w roku 2010 doszło do przekształcenia posiadanego prawa użytkowania wieczystego w prawo własności i to przekształcenie nie ma znaczenia dla ustalenia obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,

• odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,
   
   - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, nie zalicza się jednak, stosownie do treści art. 14 ust. 2 c ww. ustawy, przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Zatem przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy) są przychodami z działalności gospodarczej.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z treści przepisu art. 22a ust.1 pkt 1 ww. ustawy, wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do treści art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż w dniu 18 grudnia 2003 r. nabył Pan prawo wieczystego użytkowania działki gruntu i prawo własności budynków magazynowych posadowionych na tej działce. W dniu 18 listopada 2010 r. wraz z małżonką dokonał Pan wykupu od Gminy gruntu, do którego posiadał prawo wieczystego użytkowania od 2003 r. Część budynku magazynowego wykorzystywana była w działalności gospodarczej, nie była jednak wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Z budynku magazynowego korzystał Pan do listopada 2005 r. Od tego miesiąca budynek przeznaczony został na cele prywatne.

Prawo własności gruntu oraz prawo własności budynków - sprzedane zostały przez Pana i żonę w dniu 21 października 2011 r.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Wobec powyższego, ustanowienie odrębnej własności nieruchomości nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe oznacza, iż na gruncie cytowanego przepisu, datę nabycia nieruchomości stanowi data nabycia prawa użytkowania wieczystego działki.

Należy jednak wyjaśnić, że przepis ten nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje zarówno data nabycia, jak i upływ 5-letnigo terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, dotyczący przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości.

Wskazana przez Pana nieruchomość - budynki magazynowe z prawem wieczystego użytkowania gruntu - wykorzystywana była w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Składniki te zgodnie z cyt. uprzednio art. 22d ust. 2 ustawy, zobowiązany był Pan ująć w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, czego jednak wbrew zapisom ustawy nie uczynił.

Nie zmienia to jednak faktu, że przychód ze zbycia ww. składników majątkowych (spełniających kryteria zaliczenia do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) stanowi zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychód z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w cytowanej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości, która w części była wykorzystywana w działalności gospodarczej, choćby nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią dla Pana przychody ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychód ten nie powstałby jedynie, gdyby sprzedaż nastąpiła po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności. Nieruchomość z działalności gospodarczej wycofana została w listopadzie 2005 r. natomiast sprzedaż nastąpiła w październiku 2011 r. Termin, o którym mowa biegł więc od 1 grudnia 2005 r., zaś sprzedaż nastąpiła przed jego upływem.

Dochód ze sprzedaży ustalić należy w oparciu o art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Zgodne z tym przepisem, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1. wartością początkową wskazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości lub
2. wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkowa dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie.

Dochodem ze zbycia nieruchomości - w myśl cyt. przepisu - jest więc różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową środka trwałego. W Pana przypadku dochodem ze zbycia przedmiotowej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami), jest różnica między uzyskanym przychodem z tytułu sprzedaży, a wartością początkową nieruchomości ustaloną na podstawie ceny nabycia.

Jednocześnie - odnosząc się wprost do argumentacji przedstawionej we wniosku - ponownie wskazać należy, iż bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje okoliczność, iż od daty nabycia nieruchomości do ewentualnej daty jej zbycia upłynie 5 lat. 5-letni termin, po upływie którego dochód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu, dotyczy wyłącznie nieruchomości objętych dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w niniejszej sprawie - jak wykazano - nie ma miejsca.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.