INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 01 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika mającego na utrzymaniu niepełnosprawne dziecko.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Córka Wnioskodawczyni, która w dniu 17 sierpnia 2012 r. ukończy 18 lat jest od urodzenia osobą niepełnosprawną z orzeczonym stopniem niepełnosprawności w stopniu znacznym. Ponieważ córka ze względu na stan zdrowia nie może chodzić po schodach (Wnioskodawczyni z córką mieszka na II piętrze w komfortowym mieszkaniu o powierzchni 70 m²), Wnioskodawczyni została zmuszona do podjęcia decyzji o zamianie swojego mieszkania na mieszkanie znajdujące się na parterze z podjazdem dla osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że do chwili obecnej jej córka jest wynoszona na rękach (po schodach) do mieszkania. Ponieważ córka jest osoba ważącą około 50 kg, wynoszenie jej na rękach po schodach stało się czynnością uciążliwą i niebezpieczną. W związku z tym córka stała się więźniem we własnym mieszkaniu z brakiem możliwości codziennych spacerów, które stanowią podstawę jej rehabilitacji, odpowiedniej edukacji, czy korzystania z badań lekarskich w przychodni czy rehabilitacji ruchowej, które musiały zostać zastąpione pomocą w warunkach domowych.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że brak jest możliwości technicznych i prawnych wykonania podjazdu do obecnego mieszkania. Obecnie Wnioskodawczyni ma zawartą umowę o budowę lokalu mieszkalnego (na parterze o powierzchni 66 m²). Planowany termin oddania mieszkania, zawarty w umowie, to październik 2012 r. Mieszkanie ma zostać oddane w stanie deweloperskim, tj. bez podłóg, malowania, białego montażu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej związanej z zamianą mieszkania, tj. odliczenia od dochodu kwoty stanowiącej różnicę zakupu nowego mieszkania wraz z wykończeniem (zgodnie z fakturami brutto) i kwoty uzyskanej ze sprzedaży obecnie posiadanego mieszkania (zgodnie z aktem notarialnym)...

Wnioskodawczyni uważa, że ulga rehabilitacyjna należy się w przypadku konieczności związanej z zamianą mieszkania z wyższej kondygnacji na mieszkanie znajdujące się na parterze umożliwiające osobie niepełnosprawnej wyjście z mieszkania.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e,4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b – 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1. orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2. decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3. orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
   
   

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
   2. znaczny stopień niepełnosprawności,
2. II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
   1. całkowitą niezdolność do pracy albo
   2. umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do przepisów art. 26 ust. 7e ww. ustawy, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9 120 zł.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl zaś postanowień art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepis art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, uważa się wydatki poniesione na:

1. adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2. przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3. zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4. zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5. odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6. odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7. opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł;
8. utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł;
9. opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10. opłacenie tłumacza języka migowego;
11. kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12. leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13. odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
    1. osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
    2. osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a;
14. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł;
15. odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1. na turnusie rehabilitacyjnym,
    2. w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3. na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.
    
    
    

Powyższy przepis enumeratywnie wymienia wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych podlegające odliczeniu od dochodu. Katalog tych wydatków jest katalogiem zamkniętym, wobec czego nie może być traktowany rozszerzająco.

Ponieważ w przepisach art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł wprost odliczenia wydatku poniesionego na zamianę mieszkań (zmianę mieszkania) w celu pozyskania mieszkania odpowiedniego dla osoby niepełnosprawnej Organ może zatem oceniać możliwość ww. odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej jedynie poprzez analizę zapisu art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 26 ust. 7a pkt 1 ww. ustawy stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Przepis ten nie określa szczegółowo, jakie wydatki podlegają odliczeniu. Pojęcie „adaptacja” oznacza przystosowanie do innego użytku, przeróbkę dla nadania innego charakteru (Słownik Języka Polskiego tom I pod redakcją prof. dr Mieczysława Szymczaka, W-wa 1978). Adaptacja mieszkania lub budynku oznacza, zatem przeróbkę mającą nadać mu inny charakter, przystosować do innego użytku. Natomiast wyposażenie mieszkania/budynku to nadanie mu rzeczowych elementów zwiększających jego walory użytkowe. Zakres prac adaptacyjnych bądź prac związanych z wyposażeniem lokalu/budynku musi być przeprowadzony stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności osoby niepełnosprawnej i musi być związany z rodzajem jej niepełnosprawności. Przeprowadzone prace adaptacyjne mają ułatwiać osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym budynku lub lokalu mieszkalnym, a nie ogólnie zapewniać lepszy komfort mieszkania. Przez adaptację należy rozumieć takie przystosowanie mieszkania lub budynku mieszkalnego, które umożliwi lub ułatwi życie w nim osoby niepełnosprawnej, a nie jedynie poprawi standard. Trzeba bowiem wyraźnie zaznaczyć, iż ulga przysługująca osobie niepełnosprawnej lub osobie mającej na utrzymaniu osobę niepełnosprawną nie jest ulgą remontowo– modernizacyjną, tak więc w jej ramach nie można dokonać odliczeń wydatków, które w rzeczywistości są tylko i wyłącznie wydatkami mającymi na celu przywrócenie lub poprawienie standardu mieszkania i które to wydatki są ponoszone przez każdego posiadacza (użytkownika) lokalu bez względu na to czy jest osobą niepełnosprawną czy też nią nie jest.

Zakres i rodzaj robót związanych z adaptacją mieszkania oraz budynku mieszkalnego uzależniony jest zatem od charakteru niepełnosprawności. Ma on ułatwić osobie niepełnosprawnej funkcjonowanie w danym mieszkaniu lub budynku mieszkalnym i jednocześnie ma być związany z rodzajem niepełnosprawności danego podatnika lub osoby niepełnosprawnej będącej na jego utrzymaniu. W katalogu wyliczeń ujętym w art. 26 ust. 7a ww. ustawy spotyka się przy wielu wydatkach na cele rehabilitacyjne zastrzeżenia co do możliwości ich poniesienia m.in. w następujący sposób: stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, niezbędny w rehabilitacji, ułatwiający wykonywanie czynności życiowych, indywidualny charakter. Wskazane przykłady świadczą o tym, że konkretny wydatek przeznaczony na cele rehabilitacyjne lub związany z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych musi z reguły wyróżniać się pewną cechą charakterystyczną, mającą powiązanie z niepełnosprawnością.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w przepisach wymienione, przy spełnieniu wszystkich warunków jednocześnie określonych w tych przepisach.

Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 6 i dalszych cyt. ustawy jest niedozwolona Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma córkę, która jest od urodzenia osobą niepełnosprawną z orzeczonym stopniem niepełnosprawności w stopniu znacznym. Córka ze względu na stan zdrowia nie może chodzić po schodach. Wnioskodawczyni z córką mieszkają na II piętrze i córka jest wynoszona na rękach (po schodach) do mieszkania, co stało się czynnością uciążliwą i niebezpieczną. W związku z tym córka nie ma możliwości codziennych spacerów, które stanowią podstawę jej rehabilitacji, odpowiedniej edukacji, czy korzystania z badań lekarskich w przychodni czy rehabilitacji ruchowej, które musiały zostać zastąpione pomocą w warunkach domowych. Brak jest możliwości technicznych i prawnych wykonania podjazdu do obecnego mieszkania. Dlatego Wnioskodawczyni zawarła umowę o budowę lokalu mieszkalnego na parterze z podjazdem dla osób niepełnosprawnych z terminem wybudowania - październik 2012 r. Mieszkanie ma zostać oddane w stanie deweloperskim, tj. bez podłóg, malowania, białego montażu.

Wnioskodawczyni pragnie skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej związanej ze zmianą dotychczasowego mieszkania, tj. zakupem nowego mieszkania na parterze i odliczyć różnicę pomiędzy ceną nowego mieszkania (wraz z wykończeniem) a ceną sprzedaży dotychczasowego mieszkania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż z całą pewnością zmiana miejsca zamieszkania, z dotychczasowego zamieszkania w mieszkaniu położonym na wyższej kondygnacji na zamieszkanie w mieszkaniu znajdującym się na parterze umożliwiające osobie niepełnosprawnej swobodne wyjście z mieszkania, ułatwi jej codzienne życie jednakże, z punku widzenia przepisów prawa - art. 26 ust. 7a powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmiana mieszkania i wydatki z tym związane nie będą podlegały odliczeniu od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej. Ustawodawca nie przewidział bowiem, w ramach tej ulgi, odliczenia od dochodu wydatków poniesionych tytułem nabycia lokalu, mającego dogodniejszy dostęp dla osoby poruszającej się na wózku, a w szczególności kwoty stanowiącej (tak jak w treści pytania zawartego w rozpatrywanym wniosku) różnicę między ceną lokalu nabywanego (wraz z wykończeniem) a ceną lokalu sprzedawanego. Odliczeniu podlegają jedynie wydatki poniesione na prace związane z adaptacją danego lokalu (budynku), stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności osoby, która chce z ulgi skorzystać lub która jest na utrzymaniu osoby chcącej dokonać omawianego odliczenia. Z treści wniosku nie wynika, iżby Wnioskodawczyni chciała odliczyć wydatki na ww. adaptację. Ze sformułowań zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni tytułem ulgi rehabilitacyjnej pragnie odliczyć różnicę między ceną zakupu nowego mieszkania (łącznie z kosztami wykończenia) a kwotą uzyskaną ze sprzedaży dotychczasowego mieszkania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.