INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu: 13 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 11 października 2012 r.. wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu 25 października 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 13 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła odbywanie aplikacji adwokackiej przy Radzie Adwokackiej, której ukończenie (czerwiec 2010 r.) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. W lipcu 2010 r. egzamin został zdany pomyślnie, co z kolei dało Wnioskodawczyni prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wraz ze złożonym ślubowaniem w dniu 11 października 2010 roku. Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 18 października 2010 r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej.

Uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata wiązało się następującymi kosztami:

1. Opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką;
2. Opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji;
3. Opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata warunkujących możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, Wnioskodawczyni zmuszona była do poniesienia kosztów egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za każdy rok odbywania aplikacji, kosztu opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, które warunkują w świetle art. 65 pkt 4 w związku z art. 68 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności...

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Opłaty poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści poniższych przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodów z danego źródła.

Należy zwrócić uwagę na to, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej stosownie do dyspozycji przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. nr 123 z 200 r., poz. 1058 ze zm.) jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 tejże ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach wspomnianej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby świadczenie usług prawnych w ramach wspomnianej działalności.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w żadnym względzie nie można uznać aby wspomniane wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata ( zgodnie z art. 65 pkt 4 oraz art. 77b ustawy prawo o Adwokaturze, warunkującymi odbycie aplikacji oraz zdanie egzaminu, aby uzyskać wpis na listę adwokatów) umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zakwalifikować koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką, opłata za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłaty roczne za aplikację adwokacką, opłata za egzamin adwokacki za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Koszty te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazuje również, że wykonywana działalność gospodarcza stanowi jedyną formę wykonywania przez nią zawodu adwokata. W konsekwencji uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze opisane powyżej zdarzenie oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a następnie do prowadzenia działalności w formie kancelarii adwokackiej spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w ...... w sprawie o sygn. ..................., uznał w dniu 5 stycznia 2012 r., iż stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2006-2010 poniosła koszty aplikacji adwokackiej, natomiast w dniu 18 października 2010 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawczynię oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Skoro zaś Wnioskodawczyni poniosła ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynięi stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.