INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2394/11 z dnia 29.11.2011 r. (data wpływu 21.03.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.10.2008 r. (data wpływu 07.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

• organizacją przez Spółkę oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji - jest prawidłowe,

• uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty - jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

• organizacją przez Spółkę oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji,

• uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty.
  
  

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych.

Klientami Spółki są placówki służby zdrowia.

Spółka pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach:

1. organizowanych przez Spółkę lub na jej zlecenie, przeważnie na terenie Warszawskiego Centrum Edukacyjnego, gdzie Spółka posiada własne sale, urządzenia, itp., albo poza Warszawą. W takich przypadkach Spółka zaprasza na organizowane przez siebie konferencje i szkolenia lekarzy z różnych szpitali (z terenu całej Polski) specjalizujących się w dziedzinach medycyny, w których wykorzystywane mogą być produkty Spółki. Spółka pokrywa koszty noclegów lekarzy, przejazdów (np. pociągami), zwraca koszty paliwa, parkingów, itp. lekarzom przyjeżdżającym własnymi pojazdami, wyżywienia (zwykle Spółka zamawia katering dla wszystkich uczestników konferencji, niekiedy konferencja kończy się uroczystą kolacją), koszty zaangażowania wykładowcy. Czasami w trakcie tych spotkań przeprowadzane są demonstracyjne operacje, np. na sercach zwierząt.
2. organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Spółką, nie działający na zlecenie Spółki, itp. (np. A). Uczestnictwo w takim kongresie, organizowanym zwykle poza granicami Polski, jest odpłatne. W takich przypadkach Spółka pokrywa koszt uczestnika - lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez Spółkę produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Na kongresach organizowanych przez podmiot nie należący do grupy omawiane są wszelkie kwestie związane z danymi rodzajami schorzeń oraz sposobami ich leczenia, w tym sprzętem oferowanym na rynku w tym celu. Ponadto w takim przypadku Spółka czasami przedstawiana jest jako sponsor lub współorganizator; zawsze na terenie kongresu znajduje się stoisko Wnioskodawcy, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać produkty Spółki, związane z tematem, konferencji, porozmawiać z ekspertami Spółki o ich zastosowaniu, itp.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Spółkę w obydwu opisanych wyżej przypadkach będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Nie ulega wątpliwości, iż Spółka organizuje spotkania z lekarzami w celu prezentowania swoich produktów, ich działania, możliwości zastosowań w zwalczaniu różnych schorzeń, itd. Od przekazania powyższych informacji osobom, które w praktyce miałyby korzystać z urządzeń oferowanych przez Spółkę zależy, czy placówki medyczne nabędą te urządzenia, Szkolenia te są organizowane także dla pracowników szpitali, placówek służby zdrowia czy innych placówek, już korzystających z urządzeń Spółki.

Spółka zaprasza na konferencje wyłącznie tych lekarzy oraz pielęgniarki, którzy zajmują się zwalczaniem schorzeń, przeprowadzaniem zabiegów, itp., w których może być wykorzystany sprzęt oferowany przez Spółkę. Lekarze, poznawszy możliwości wynikające z zastosowania produktów Spółki, mogą zaproponować swoim przełożonym, dyrektorom placówek medycznych, ich nabycie.

Oczywiście zaproszenie lekarza z danego szpitala nie gwarantuje, że szpital nabędzie produkty oferowane przez Spółkę, jednakże takiego warunku nie wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie ulega natomiast wątpliwości, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na organizowanie konferencji, szkoleń, itp., na których prezentowane są produkty Spółki, pozostają w związku z działalnością Spółki, co jest warunkiem wystarczającym zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu bowiem na specyfikę sprzedawanych produktów Spółka wybiera właśnie taki sposób dotarcia do potencjalnych nabywców ze swoją ofertą, przekazaniem informacji o produktach, a w szczególności o możliwościach ich działania i wykorzystania w codziennej praktyce zawodowej.

Nie ulega wątpliwości, iż w celu zorganizowania szkolenia, konferencji, kongresu, na których Spółka będzie prezentować produkty oraz ich zastosowanie w zabiegach medycznych, nie wystarczy zapewnienie sali, czy ewentualnie wykładowcy. Konieczne jest poniesienie również innych wydatków, takich jak zapewnienie uczestnikom wyżywienia, noclegu, przejazdu (czy zwrotu kosztów przejazdu uczestnikom dojeżdżającym swoimi pojazdami). Jednym bowiem z warunków koniecznych, choć niewystarczających, jest zorganizowanie wszystkiego w taki sposób, aby uczestnik nie musiał ponosić jakichkolwiek kosztów uczestnictwa (dojazdów, wyżywienia, noclegów, itp.). W przeciwnym razie grono uczestników byłoby bardzo nieliczne, a tym samym Spółka docierałaby ze swoimi produktami do mniejszej ilości potencjalnych nabywców.

Mając na uwadze, że nie każdy szpital wysyłający lekarza na konferencje organizowane przez Spółkę nabędzie oferowane produkty, nawiąże lub rozszerzy współpracę, itp., sprzedaż produktów byłaby bardzo niska, gdyby uczestnikami mieli być lekarze, którzy sami, w jakiejkolwiek części, będą musieli sfinansować wydatki związane z uczestnictwem (np. na własny koszt dojechać i/lub przenocować).

Wykluczone jest też, aby powyższe koszty pokrywały szpitale, gdyż nie byłoby ich na to stać. W wielu przypadkach szkolenia, konferencje, itp. nie zostałyby zorganizowane w ogóle, gdyby „zaproszeni” lekarze (lub zatrudniające ich placówki) musieli zapewnić sobie sami sprawy tak podstawowe, jak dojazd, wyżywienie i nocleg.

Tak więc zapewnienie tego przez Spółkę jest w praktyce warunkiem koniecznym zorganizowania szkoleń czy konferencji, zwłaszcza jeżeli są one kierowane do potencjalnych nabywców produktów Spółki.

1. Szkolenia i konferencje organizowane przez Spółkę:
   
   

W ocenie Spółki wydatki ponoszone w obydwu opisanych wyżej przypadkach powinny stanowić koszt uzyskania przychodów jako koszty ogólnej działalności Spółki.

Należy też dodać, iż omawiane wydatki - nawet gdyby Wnioskodawca nie uznał ich za koszt działalności Spółki na zasadach ogólnych - powinny być traktowane jako koszty reklamy produktu, a nie reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Omawiany przepis nie może być interpretowany jako zabraniający zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków na zakup usług gastronomicznych czy żywności. Ze słów: „kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności” wynika, iż wydatki na usługi gastronomiczne, żywność itp. nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów tylko wtedy, jeżeli będą elementem działań podatnika kwalifikowanych jako reprezentacja. W przeciwnym razie należy zastosować zasady ogólne, czyli ustalić, czy wydatki na nabycie usług gastronomicznych, żywności, napojów, niebędące reprezentacją są związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, jednakże doktryna oraz orzecznictwo wykształciły pewien kierunek interpretacji tego pojęcia na potrzeby podatkowe, jeszcze pod rządami przepisów obowiązujących do końca 2006 r.

Analiza orzecznictwa oraz doktryny z punktu widzenia określenia, czym jest reklama, a czym reprezentacja, pozwala na przyjęcie wniosku, iż reklamą są wszelkie działania mające na celu skłonienie jak największej liczby potencjalnych nabywców do zakupu określonych produktów, podczas gdy reprezentacja to szereg działań w pewnym sensie pośrednio jedynie budujących czy też tworzących wrażenie dobrego wizerunku firmy, z których żadne, oceniane pojedynczo i w oderwaniu od pozostałych działań z zakresu reprezentacji, nie odniosłoby takiego skutku, przykładowo dobra jakość świadczonych usług, sposób podejścia do klienta i jego obsługi, sposób ubioru pracowników, wszystko to buduje dobry wizerunek firmy, a tym samym bez wątpienia pośrednio przyczynia się do sprzedaży jej towarów i usług, jednakże trudno byłoby którekolwiek z tych działań uznać za reklamę. Ponadto reprezentacja jest też rozumiana jako okazałość, wystawność; zwyczajowo do kategorii reprezentacji zaliczane są wystawne bankiety, drogie prezenty fundowane kontrahentom lub potencjalnym kontrahentom, itp.

Natomiast za reklamę można uznać każdą wypowiedź, która zmierza do stymulowania zbytu lub innego korzystania z towarów i usług osoby reklamującej się (E. Nowińska, R. Skubisz, „Reklama porównawcza”, Państwo i Prawo z 1995 r. Nr 5 str. 26, podobnie też R. Sagan, Przegląd Prawa Handlowego z 1996 r., Nr 5, str. 16).

Zakres działań reklamowych może być różny, zależy od oferowanego produktu oraz tzw. grupy docelowej. Jest oczywiste, że w inny sposób mogą być reklamowane np. produkty szybko zbywalne, a w inny urządzenia medyczne, np. służące do wykonywania skomplikowanych zabiegów. W takim przypadku najskuteczniejsze okazują się działania polegające na umożliwieniu zapoznania się z produktem przez osoby, które w praktyce będą na co dzień z tego produktu korzystały.

W świetle powyższego działań Spółki, opisanych w stanie faktycznym, nie można uznać za okazałość czy wystawność, lecz właśnie jako podejmowanie wszelkich kroków w celu zwiększenia możliwości sprzedaży specyficznych produktów specyficznemu klientowi, jakimi są placówki medyczne, w większości państwowe. Prezentacja wyrobów medycznych potencjalnym nabywcom, do których raczej nie da się dotrzeć w inny sposób (np. poprzez reklamy w prasie, telewizji, internecie, itp.) nie może być uznana za wystawność, okazałość, czyli za działania z zakresu reprezentacji. W konsekwencji koszty przejazdów na szkolenia, noclegów, wyżywienia uczestników, nie powinny być kwalifikowane jako element działań z zakresu reprezentacji. W przeciwieństwie do bankietów i imprez, czy uroczystych kolacji na zakończenie konferencji, zapewnienie wyżywienia uczestnikom opisanych szkoleń nie może być traktowane jako konsumpcja będąca celem samym w sobie, gdyż jest jedynie dodatkiem, czymś - choć ważnym - to jednak ubocznym względem celu głównego, czyli prezentacji potencjalnym klientom produktów Spółki oraz możliwości ich wykorzystania. To samo dotyczy kosztów przejazdu na miejsce szkolenia oraz noclegów. Są to koszty działalności Spółki, albo ewentualnie koszty reklamy jej produktów, co w obydwu przypadkach kwalifikuje taki wydatek w pełni jako kup.

Stanowisko Spółki odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację szkoleń dla potencjalnych kontrahentów (w tym kosztów przejazdów, noclegów i wyżywienia) znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak też w urzędowych interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. Nr IP-PB3-423-471/07-2/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług kateringowych przez podatnika, który zorganizował dni otwarte dla potencjalnych kontrahentów, w celu przedstawienia swoich produktów, itp. zapewniając równocześnie odwiedzającym poczęstunek w postaci dań i napojów.

Analogicznie w piśmie z dnia 15 listopada 2007 r. Nr 1401/BP-I/4210-71/07/SP/PP-l) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z zaliczeniem omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika organizującego szkolenia dla przedstawicieli swoich kontrahentów dystrybuujących materiały budowlane produkowane przez podatnika. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05 stwierdził, iż: „Nie jest w tym znaczeniu reprezentacją ani reklamą działanie podatnika polegające na organizowaniu szkoleń dla kontrahentów (klientów) firmy, których celem jest zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów czy też szkolenie w celu instruktażu obsługi zakupionego towaru. W niniejszej sprawie szkolenia organizowane przez skarżącą niewątpliwie miały charakter instruktażowy, bowiem klienci byli szkoleni w zakresie instalowania, użytkowania, czyszczenia czy też konserwacji skomplikowanych wyrobów nabywanych od Spółki. Celem tych szkoleń nie było pozyskiwanie nowych klientów. W tej sytuacji koszty szkoleń obejmujące wydatki na wynajęcie sali, sprzętu, wynagrodzenie wykładowców oraz wydatki na wyżywienie i zakwaterowanie klientów biorących udział w szkoleniu stanowią koszty uzyskania przychodu dla organizatora szkolenia jeżeli koszty takie poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów. Okoliczności te w rozpatrywanej sprawie są niesporne. Należy je zatem traktować kompleksowo i niezrozumiałym jest dzielenie tych kosztów na koszty przychodu i reprezentacji”.

W analizowanej sytuacji konferencje oraz szkolenia organizowane przez Spółkę mają charakter mieszany, gdyż z jednej strony prezentowane są możliwości produktów Spółki, ich zastosowanie w leczeniu schorzeń, operacjach, itp., ale równocześnie celem spotkań jest również pozyskanie nowych nabywców, sprzedaż nowych produktów, itp. Jednakże w świetle powołanego wyroku Spółka będzie miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na dojazdy, zakwaterowanie i wyżywienie uczestników, gdyż nie będą to koszty reprezentacji.

2. Konferencje organizowane przez podmioty inne niż Spółka:
   
   

Argumenty przedstawione wyżej należy w dużej mierze odnieść do przypadków, w których Spółka pokrywa koszt uczestnictwa lekarzy w konferencjach organizowanych przez podmioty inne niż Spółka (czy to inną spółkę z tej samej grupy, czy też przez podmiot w ogóle nie należący do grupy, np. Akademię Medyczną z USA lub temu podobną instytucję).

Na konferencjach organizowanych przez inną spółkę z grupy, prezentowane są produkty Spółki, omawiane są te rodzaje schorzeń, w procesie leczenia których znajdują zastosowanie produkty Spółki, wykładowcy (najczęściej lekarze) z różnych krajów wskazują, w jaki sposób produkty Spółki zostały wykorzystane w ich krajach, w szpitalach, w których pracują, itp.

Cała konferencja zorganizowana jest wyłącznie po to, aby przedstawić produkty Spółki, na tle doświadczeń w ich stosowaniu przez różnych lekarzy w różnych krajach, co nie pozostaje bez wpływu na podjęcie przez poszczególne szpitale w danym kraju decyzji o nabyciu produktów Spółki.

Także Spółka pokrywa koszty uczestnictwa w tych konferencjach lekarzy z niektórych polskich szpitali, aby ostatecznie zwiększyć sprzedaż. Często bowiem podczas konferencji międzynarodowych, dotyczących określonego zagadnienia zdanego obszaru medycyny, istnieje więcej możliwości poznania sposobów zastosowania produktów Spółki, na podstawie przykładów ich stosowania w klinikach w innych krajach, itp., niż na szkoleniu organizowanym przez Spółkę, jako sprzedawcę urządzeń medycznych na terenie Polski. Nie ulega natomiast wątpliwości, że im więcej możliwości zastosowania danego rodzaju urządzeń poznają lekarze, tym bardziej się do niego przekonają co z kolei zwiększa szanse na jego zakup (od Spółki) przez placówkę medyczną w Polsce, zatrudniającą tych lekarzy. Stąd też pokrywanie przez Spółkę kosztów uczestnictwa polskich lekarzy w powyższych konferencjach, organizowanych przez inne spółki z grupy, należy traktować jako koszt bieżącej działalności, mającej na celu dotarcie do potencjalnych klientów albo rozszerzenie współpracy.

Analogicznie uwagi dotyczą konferencji organizowanych przez podmioty nie należące do grupy Spółki. Konferencje te (krajowe i zagraniczne), organizowane zwykle przez renomowane kliniki, instytuty, stowarzyszenia naukowe, itp., dotyczą określonych zagadnień, np. leczenia danych chorób serca.

W ich trakcie omawiane są metody lecznicze, a czasami prezentowane są także urządzenia medyczne (różnych firm, w tym Wnioskodawca), które wykorzystano w procesach leczenia, sposób ich zastosowania, w konkretnych przypadkach chorób itd. Ponadto na takich konferencjach Spółki jest przedstawiany jako jeden ze sponsorów dysponując także swoją powierzchnią wystawienniczą, na której można zapoznać się z urządzeniami Spółki otrzymać katalogi, porozmawiać z ekspertami Spółki o jej produktach itp.

Innymi słowy, nawet jeżeli konferencja organizowana jest przez podmiot nie należący do grupy, to obecności Spółki oraz oferowanych przez tą firmę produktów nie da się nie zauważyć, czy pominąć. Stąd też lekarz ze szpitala w Polsce, uczestniczący w powyższej konferencji, ma możliwość nie tylko poznania sposobów leczenia danej choroby, ale też bezpośredniego zapoznania się z rozwiązaniami, jakie w tym zakresie proponuje Spółka. Zatem koszty uczestnictwa polskich lekarzy w tego rodzaju konferencjach pokrywane przez Spółkę powinny stanowić koszt uzyskania przychodu bieżącej działalności.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację szkoleń, seminariów, konferencji itp. organizowanych przez Spółkę lub na jej zlecenie, jak też kosztów uczestnictwa polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych w okolicznościach opisanych wyżej.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 17.12.2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-87/08-2/AS, uznającą stanowisko Strony w zakresie:

• dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją przez Spółkę oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji - za prawidłowe,

• dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty - za nieprawidłowe.
  
  

Organ podatkowy w uzasadnieniu do swego stanowiska wskazał, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu „reprezentacja”, dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową.

Przez reprezentację rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. S.D (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007).

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjąć należy, iż reprezentacja to występowanie w imieniu firmy, wiążące się z okazałością, w celu wywołania dobrego wrażenia. Obejmuje ona swym pojęciem działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych pomiędzy podmiotami gospodarczymi W określeniu „reprezentacja” mieści się więc takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Klientami Spółki są placówki służby zdrowia.

Odnośnie zagadnienia 1:

Spółka pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez Spółkę lub na jej zlecenie, przeważnie na terenie Centrum Edukacyjnego, gdzie Spółka posiada własne sale, urządzenia, itp., albo poza Warszawą.

W takich przypadkach Spółka zaprasza na organizowane przez siebie konferencje i szkolenia lekarzy z różnych szpitali (z terenu całej Polski) specjalizujących się w dziedzinach medycyny, w których wykorzystywane mogą być produkty Spółki. Spółka pokrywa koszty noclegów lekarzy, przejazdów (np. pociągami), zwraca koszty paliwa, parkingów, itp. lekarzom przyjeżdżającym własnymi pojazdami, wyżywienia (zwykle Spółka zamawia katering dla wszystkich uczestników konferencji, niekiedy konferencja kończy się uroczystą kolacją), koszty zaangażowania wykładowcy. Czasami w trakcie tych spotkań przeprowadzane są demonstracyjne operacje, np. na sercach zwierząt.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki Wnioskodawcy związane z organizacją przez Spółkę oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Z uwagi na powyższe, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją przez Spółkę oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji - za prawidłowe

Odnośnie zagadnienia 2:

Spółka pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Spółką, nie działający na zlecenie Spółki, itp. (np. Akademia Medyczna z USA). Uczestnictwo w takim kongresie, organizowanym zwykle poza granicami Polski, jest odpłatne. W takich przypadkach Spółka pokrywa koszt uczestnika - lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez Spółkę produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Na kongresach organizowanych przez podmiot nie należący do grupy omawiane są wszelkie kwestie związane z danymi rodzajami schorzeń oraz sposobami ich leczenia, w tym sprzętem oferowanym na rynku w tym celu. Ponadto w takim przypadku Spółka czasami przedstawiana jest jako sponsor lub współorganizator; zawsze na terenie kongresu znajduje się stoisko Wnioskodawcy, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać produkty Spółki, związane z tematem, konferencji, porozmawiać z ekspertami Spółki o ich zastosowaniu, itp.

Należy wskazać, iż wydatki ponoszone w związku z pokrywaniem kosztów uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty, o których mowa we wniosku, zostały wymienione jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14, wymaga sięgnięcia - w myśl reguł wykładni systemowej - do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana.

Stosownym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę świadczeń pieniężnych na rzecz lekarzy, dokonywanych w ramach finansowania uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty, następuje niewątpliwie pomniejszenie majątku Wnioskodawcy z tego tytułu.

Tego typu działalność nosi znamiona wydatków związanych z reklamą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji reklamy, wobec czego należy odwołać się do innych dziedzin, w których to pojęcie występuje.

W ujęciu słownikowym, za reklamę należy uznać działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług.

Podobnie orzecznictwo sądowe uznaje, że celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach bądź usługach i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia, polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki (oznakowania produktu lub producenta), cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych i zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą liczbę potencjalnych nabywców do zakupu lub do korzystania z usługi. Reklama może być realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu.

Pojęcie reklamy, w tym reklamy produktu leczniczego, zawarte zostało także w przepisach szczególnych, którymi w przedmiotowej sprawie są przepisy ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271) „produktem leczniczym” jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

W katalogu tym nie zostały wymienione jednak artykuły medyczne i ortopedyczne, których sprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż kosztów uczestnictwa lekarzy w szkoleniach, konferencjach i kongresach organizowanych przez inne podmioty wymienione we wniosku, ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniami pieniężnymi przekazywanymi nieodpłatnie na rzecz lekarzy, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznano w zakresie dotyczącym możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty - za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 22.12.2008 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w dniu 05.01.2009 r. wezwała Organ podatkowy (data wpływu 07.01.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 29.01.2009 r. Nr IPPB5/423-87/08-4/AS stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 04.02.2009 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 17.12,2008 r. Nr IPPB5/423-87/08-2/AS (...) Sp. z o.o. złożyła pismem z dnia 06.03.2009 r. (data stempla pocztowego 06.03.2009 r., data wpływu 09.03.2009 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem.

Urzędowej interpretacji Ministra Finansów Spółka zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, polegającą na twierdzeniu, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (k.u.p.) wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu opłacenia kosztów uczestnictwa lekarzy w konferencjach naukowych organizowanych przez podmioty inne niż Spółka lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka,
2. rażące naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niejasne i niezrozumiałe uzasadnienie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe.
   
   

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów oraz o potwierdzenie stanowiska Spółki, iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć do k.u.p. wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu pokrycia kosztów uczestnictwa lekarzy ze szpitali polskich w zagranicznych konferencjach naukowych, organizowanych przez podmioty inne niż Spółka lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 08.04.2009 r. Nr IPPB5/4240-1/09-2/AS Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W dniu 23.09.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 629/09 po rozpoznaniu sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.12.2008 r. Nr IPPB5/423-87/08-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddalił skargę.

W uzasadnieniu do wyroku Sąd na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność wydatnych aktów, w tym przypadku, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, stosownie zaś do treści art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako „p.p.s.a.” - Sąd rozstrzyga w graniach danej prawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Badając interpretację indywidualną Ministra Finansów we wskazanym zakresie Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, a złożona skarga nie jest uzasadniona. Analizując przedstawione materiały, należy wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony w dniu 1 października 2008 r. zaś interpretacja indywidualna została wydana przez Ministra Finansów w dniu 17 grudnia 2008 r., a doręczona Skarżącej Spółce 22 grudnia 2008 r. Oznacza to, że Minister Finansów dochował terminu wskazanego w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. Wniosek odpowiadał warunkom formalnym - art. 14b § 3 Ordynacji, wobec czego został rozpoznany bez konieczności uzupełniania go przez Spółkę. Co prawda, w ocenie Sądu do wniosku powinien być dołączony odpis z Krajowego Rejestru Sądowego celem wykazania przez wnoszącego uprawnień do jego podpisania, a tego dokumentu zabrakło wobec czego Minister Finansów powinien wezwać zarząd Spółki do jego złożenia. Uchybienie to jednak zostało konwalidowane na etapie sądowym poprzez złożenia przez Spółkę odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, ważnego na dzień złożenia wniosku, w którym wykazano uprawniania osoby podpisującej wniosek i udzielającej pełnomocnictwo do sporządzenia skargi, do jednoosobowej reprezentacji Spółki. Interpretacja odpowiada warunkom określonym w art. 14c Ordynacji podatkowej, zawierając ocenę stanowiska Spółki wraz z jej uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji, na dwa pytania Spółki, opisane we wniosku, Minister Finansów wydał interpretację odnoszącą się do obu pytań. W pierwszym zagadnieniu - co do organizowaniu przez Spółkę oraz na jej zlecenie szkoleń, seminariów i konferencji, zgodził się ze Spółką, że wydatki przeznaczone na ten cel mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów, a więc uznał, że stanowisko Spółki było prawidłowe. Natomiast co do odpowiedzi na drugą kwestię, dotyczącą możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, wydatków na uczestnictwo polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych, organizowanych przez inne pomioty gospodarcze, uznał, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wykluczają taką możliwość. Stanowisko zajęte w obu kwestiach Minister Finansów wnikliwie uzasadnił, przytaczając ocenę prawną, znajdującą odbicie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że wydatki wskazane na cel opisany w pytaniu pierwszym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Finansów co do wydatków przeznaczonych przez Spółkę na szkolenia, organizowane przez inne podmioty gospodarcze w kraju i za granicą jest również prawidłowe. Podkreślenia wymaga oczywista okoliczność, iż zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ponosząc w takich przypadkach, na rzecz osoby trzeciej jaką jest lekarz, koszty wyjazdu na konferencję naukową czy szkolenie, koszty uczestnictwa w szkoleniu czy konferencji w tym jego zakwaterowanie i wyżywienie wreszcie koszty nauki celem podniesienia kwalifikacji - uposaża tę osobę trzecią pod tytułem darmym. Zgodnie z art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Okoliczność, iż Spółka nie zawiera z lekarzami pisemnych umów nie ma znaczenia dla oceny sprawy gdyż każda umowa może być realizowana również poprzez fakty dokonane (per facta concludentia). Działanie takie jest darowizną na rzecz osoby trzeciej, a wynika z oceny opisanego stanu faktycznego bowiem uposażona osoba nie zostaje zobowiązana do świadczenia wzajemnego. Gdyby tak było i strony faktycznej darowizny miałyby zawiera dalsze umowy dwustronnie zobowiązujące, niniejsza interpretacja indywidualna pozostaje bez zastosowania do wskazanego stanu faktycznego. Skoro więc, według sporządzonego wniosku o interpretację, lekarz uczestniczy w konferencjach organizowanych przez innego przedsiębiorcę nieodpłatnie z jego strony, a odpłatnie ze strony Spółki, to do takiego stanu faktycznego ma w pełni zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. o wyłączeniu wartości darowizn z kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenie źródła z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Nie wszystkie jednak wydatki, które wprawdzie pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, są z woli ustawodawcy, kosztami uzyskania przychodu. Do takich należą między innymi wydatku wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. „poniesione na reprezentację”, do których zalicza się wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów w tym alkoholowych. Do nich również należą darowizny na rzecz osób trzecich wymienione w art. 16 ust 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Jak wskazał Sąd, skoro wymienione we wniosku szkolenia czy konferencje mają spowodować wymierny przychód dla kontrahenta Spółki poprzez zwiększenie asortymentu sprzedaży produktów wytworzonych czy zakupionych to właśnie kontrahent może wprowadzić wydatki na organizację szkolenia czy konferencji w koszty uzyskania przychodów. Natomiast Spółka, ponosząc koszty, za udział w szkoleniach czy udział w konferencjach, uzyskuje efekty propagowania produktu przez inną osobę reklamującą określone produkty na konferencjach czy szkoleniach jedynie w sposób pośredni. Związek przychodów Spółki z kosztami wykładanymi na szkolenia osób, które mają w przyszłości korzystać z tych produktów nie tylko nie jest bezpośredni, ale tak oddalony, że nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy brzmieniu tego przepisu nawet nie można sobie wyobrazić odmiennej interpretacji. Niezależnie więc od pozbawienia podatników, przez ustawodawcę, możliwości zaliczenia darowizn do kosztów uzyskania przychodów, poniesione w analizowanym w tym przypadku koszty nie mieszczą się w klauzuli generalnej.

Z tych przyczyn, w ocenie Sądu uzasadnienie zawarte na str. 6 i 7 interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zawierając listę warunków, jakie musi spełnić podatnik, aby uzyskać pomniejszenie podstawy opodatkowania, jest prawidłowe. Natomiast nie można zgodzić się z Ministrem Finansów, że w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę mamy do czynienia z reklamą produktów. Reklama to działania podjęte celem zachwalania konkretnego produktu będącego w obrocie handlowym lub w ofercie produkcyjnej. Za stanu faktycznego, wskazanego we wniosku, nie wynika aby dochodziło do reklamy konkretnych produktów, we wniosku jedynie wymieniono, podejmowane w ramach szkoleń zabiegi operacyjne nie zaś asortyment wyrobów potrzebnych do przeprowadzenia zabiegu operacyjnego. Słusznie zwrócił na to uwagę Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (str. 11 odpowiedzi). Sąd podkreślił, że rozbieżność, w tym względzie, pomiędzy interpretacją indywidualną, a odpowiedzią na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie ma zresztą znaczenia dla oceny stanowiska podatnika, który w złożonym wniosku nawet nie wskazał, że uczestnictwo lekarzy w kursach czy konferencjach, organizowanych przez innych przedsiębiorców, może stanowić koszty reklamy produkowanych czy pozostających w obrocie handlowym Spółki sprzętów. Na ma również znaczenia, dla kwalifikacji prawnej stanu faktycznego wniosku, polemika Spółki i Ministra Finansów na temat uznania tych sprzętów czy też nie uznania, za produkty objęte ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r., Nr 45, poz. 271), bo nie taki był zakres pytania o interpretację, przedstawionego przez Spółkę. Poza tymi kwestiami uzasadnienie jest przejrzyste tak jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W rezultacie Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia przez Ministra Finansów przepisu art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej „poprzez niejasne i niezrozumiałe uzasadnienie uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe”. Również drugi z zarzutów skargi, o naruszenie przepisu art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., wobec przedstawionych rozważań, należało uznać za bezzasadny.

Na marginesie - co do uwag skargi o niezrozumiałej interpretacji Ministra Finansów to Sąd zaznaczył, że Minister Finansów w interpretacji odpowiada na koncepcje podatnika, przedstawione we wniosku. Natomiast podatnik sam kwalifikuje koszty, co wynika z art. 15 i 16 u.p.d.o.p. i skoro we wniosku wyraźnie nie wskazał na koszty reklamy określonych produktów, to nie może czynić zarzutów tejże interpretacji indywidualnej, że nie uwzględniła kosztów ich reklamy.

Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalono.

Odpis nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.09.2009 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 629/09 został doręczony tut. Organowi w dniu 14.12.2009 r. wraz z odpisem skargi kasacyjnej z dnia 03.12.2009 r. wniesionej przez

(...) Sp. z o.o. od wyroku z dnia 23.09.2009 r. w sprawie ze skargi (...) Sp. z o.o. na decyzję Ministra Finansów Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17.12.2008 r. Nr IPPB5/423-87/08-2/AS w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 1 PPSA, zarzucono naruszenie prawa materialnego:

• poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na twierdzeniu, iż Spółka nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (k.u.p.) wydatków ponoszonych z tytułu opłacania kosztów uczestnictwa lekarzy w konferencjach naukowych organizowanych przez podmioty inne niż Spółka lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka,
• poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT polegające na przyjęciu, że pokrywając powyższe koszty Spółka dokonuje na rzecz lekarzy darowizn w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, podczas gdy świadczenia Spółki nie są darowiznami,
  
  

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 PPSA, WSA w Warszawie zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1. naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c PPSA poprzez nie odniesienie się przez Sąd do argumentów Spółki wskazywanych w skardze za kluczowe dla kwalifikacji działań Spółki jako czynności inne niż darowizny (tj. do argumentu co do konieczności działania darczyńcy w celu wzbogacenia obdarowanego) oraz poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa, tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, polegającego na nie odniesieniu się do tych argumentów przez Dyrektora na etapie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej,
2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a PPSA w związku z art. 151 PPSA poprzez błędne oddalenie skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną z naruszeniem prawa materialnego (tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT) oraz przepisów postępowania (tj. art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej,
3. naruszenie art. 12 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli Sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegającej na niedostrzeżeniu naruszenia prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów.
   
   

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o potwierdzenie stanowiska Spółki, iż Spółka będzie miała prawo zaliczyć do k.u.p. wydatki poniesione z tytułu pokrycia kosztów uczestnictwa lekarzy ze szpitali polskich w zagranicznych konferencjach naukowych, organizowanych przez podmioty inne niż Spółka lub podmioty spoza grupy, do której należy Spółka.

Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 2218/09 po rozpoznaniu w dniu 12.05.2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.09.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 629/09 w sprawie ze skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17.12.2008 r. Nr IPPB5/423-87/08-2/AS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego:

1. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądził od Dyrektora laby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
   
   

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna Spółki zasługiwała na uwzględnienie i w konsekwencji doprowadziła do uchylenia zaskarżonego wyroku. Wyrok bowiem, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, został wydany z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Oddalając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wbrew wymogom art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał i zaakceptował stanowisko organu, że przedstawiony stan faktyczny pozwalał na przyjęcie, iż w rozpoznawanej sprawie miała miejsce darowizna Spółki na rzecz lekarzy z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów ich uczestnictwa w odpłatnych szkoleniach organizowanych przez inne podmioty. W wyniku tego błędnego odczytania stanu faktycznego, a w konsekwencji skoncentrowaniu się na błędnych wnioskach wyprowadzonych z tego stanu faktycznego oraz braku kontroli prawidłowości zastosowania w sprawie wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

W opinii NSA ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej należało przypomnieć, że podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 p.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) w tym brzmieniu obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r. Stanowią one samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., oraz w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią o trybie ich zaskarżenia i rodzaju rozstrzygnięcia wydawanego przez sąd administracyjny. Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.

Jak wskazał NSA, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 ( publik. ONSAiWSA z 2007 r. Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są:

1. ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym,
2. ocena dochowania wymaganej prawem procedury,
3. ocena respektowania reguł kompetencji.
   
   

Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, a orzeczenie sądu ujawni wszystkie przypadki naruszenia prawa. W ten jedynie sposób może zostać spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.

Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy NSA zauważył, że zaskarżona indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia tych przepisów uzyskuje uprawnienie do wydania orzeczenia w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając skargę sąd uchyla indywidualną interpretację. Podstawę do wydania orzeczenia w oparciu o ten przepis stanowi stwierdzenie zarówno naruszania przepisów w oparciu, o które wydana została interpretacja, jak i przepisów, które błędnie w niej zostały zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. W przypadku braku takich podstaw sąd skargę na indywidualną interpretację oddala (art. 151 p.p.s.a.).

Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.).

W myśl z kolei ostatnio wskazanego przepisu p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie mają zawarte w tym zdaniu zwroty normatywne „stanu sprawy” oraz „podstawę prawną rozstrzygnięcia”. W świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej - sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego, w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1772/03, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ dalej w skrócie CBOSA). Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Zajęcie stanowiska (wyeksponowanie, opisanie) co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jest niezbędne również wtedy, gdy sąd uchylając zaskarżony akt uznaje ustalony stan faktyczny tylko w części za wadliwy. Należy przypomnieć również, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do „...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...”. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, LexisNexis, Warszawa 2009, 5. 105).

Po tych ogólnych uwagach odnoszących się do rozpoznania skargi na indywidualną interpretację w pierwszej kolejności NSA stwierdził, że za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Jak już wyjaśniono przepisy te nie mogły stanowić podstawy orzekania w rozpoznawanej sprawie. W przypadku istnienia podstaw do oddalenia skargi podstawę orzekania stanowił powołany w zaskarżonym wyroku przepis art. 151 p.p.s.a. Natomiast uwzględnienie skargi mogło nastąpić w oparciu o przepis art. 146 § 1 p.p.s.a. Zatem za właściwie sformułowane i usprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe polegające na naruszeniu przepisów art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że w istocie sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie oceny poprawności merytorycznej dokonanej w niej oceny prawnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Po pierwsze przedmiotem sporu w sprawie nie był przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny. Stosownie do wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej został podany w pisemnym wniosku Spółki i przyjęty za podstawę wyroku (str. 1-3 oraz ponownie str. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W takiej sytuacji przedmiotem kontroli sądu pierwszej instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób stanu faktycznego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni.

Po drugie w zakresie tej kontroli nie można było ograniczyć się do stwierdzenia istnienia rozbieżności pomiędzy Spółką, a organem administracji w zakresie oceny w oparciu o jakie przepisy prawa materialnego należało dokonać właściwej kwalifikacji przedstawionego stanu faktycznego. To właśnie wyrażona w zaskarżonej indywidualnej interpretacji ocena organu w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, że wydatki Spółki na rzecz lekarzy z tytułu pokrywania przez nią kosztów ich uczestnictwa w odpłatnych szkoleniach organizowanych przez inne podmioty nie mogły stanowić kosztów uzyskania jej przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podlegała kontroli sądowej ze względu na kryterium legalności. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej to w wyniku zinterpretowania stanu faktycznego przez organ podatkowy stwierdzono, że opisane w złożonym wniosku wydatki Spółki należało zakwalifikować jako darowiznę na rzecz lekarzy. Tę ocenę bezkrytycznie zaakceptował sąd pierwszej instancji koncentrując się na dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizn w oparciu o przepisy z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. Przyjęcie, że w opisanym przez Spółkę chodziło o darowiznę prowadziło do jednoznacznych i nie dających się podważyć wniosków, że tego rodzaju darowizna nie mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodów. Wynika to wprost z przytoczonych przepisów.

NSA podkreślił przy tym, że zauważyć należy, iż organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany był do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku. Sformułowana w ten sposób ocena prawna organu podlega kontroli sądowej w razie skorzystania przez stronę z tej drogi kwestionowania indywidualnej interpretacji. W każdym jednak przypadku zastosowanie przepisów prawa materialnego i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego (Spółka) wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym kontekście w przeciwieństwie do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego określony w ten sposób stan faktyczny nie może podlegać interpretacji organu. Wynika to z powoływanych już przepisów art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

NSA wskazał, że w zakresie objętym przedmiotem sporu na obecnym etapie przedstawiając stan faktyczny Spółka wyjaśniła, że pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Spółką nie działający na zlecenie Spółki. W takim przypadku Spółka pokrywa koszt uczestnika - lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez Spółkę produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Ponadto w takim przypadku Spółka czasami przedstawiana jest jako sponsor lub współorganizator; zawsze na terenie kongresu znajduje się jej stoisko, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać produkty Spółki, związane z tematem, konferencji, porozmawiać z jej ekspertami o ich zastosowaniu. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego organ dokonujący interpretacji oraz sąd kontrolujący wydaną przez ten organ interpretacje skupiły się na wyprowadzeniu z przedstawionego stanu faktycznego wniosku o zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny Spółki na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach. Jak jednak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przedstawiony stan faktyczny nie pozwalał na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków. Wręcz przeciwnie w złożonym wniosku wskazano na świadczenia wzajemne, których oczekiwała Spółka od uczestników sponsorowanych wyjazdów na tego rodzaju konferencje.

W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, że zgodnie z art. 888 k.c. darowizna polega na bezpłatnym świadczeniu na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Cecha bezpłatności oznacza, że świadczenie to nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony. Jednocześnie strony darowizny muszą być zgodne co do tego, że podstawa prawna świadczenia darczyńcy ma charakter bezpłatny (causa donandi). Pojęcie causa ma wyjaśnić powody bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku. W przypadku causa donandi motywem sprawczym przysporzenia jest chęć obdarowania kogoś. Dokonanie takiej czynności musi wynikać z treści czynności prawnej strony i należy do sfery ustaleń faktycznych. Istnienie w tym konkretnym przypadku rozumianej w podany sposób causa donandi było konsekwentnie kwestionowane przez Spółkę na wniosek, której wydana została indywidualna interpretacja.

Nie można zatem było zdaniem NAS przyjąć wbrew stanowisku zainteresowanego, że przedstawiony stan faktyczny kształtował się odmiennie od tego jaki przedstawiła w złożonym wniosku i w konsekwencji „dopasować” do zmodyfikowanego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. wyłączona została możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów darowizn. Zastosowania jednak tych przepisów nie jest możliwe do umów mających, zgodnie z zawartymi w nich zapisami za przedmiot świadczenia wzajemne.

NSA zauważył, że błędnego stanowiska organu dokonującego interpretacji w zakresie właściwego odczytania stanu faktycznego sprawy nie dostrzegł sąd pierwszej instancji, który przyjął ten błędnie określony stan faktyczny jako podstawę zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie to doprowadziło do uznania za uzasadnione podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny uzasadniał jej rozpoznanie w kierunku zbadania istnienia przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalających na zaliczenie opisanych w złożonym wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia spornego usprawiedliwiał zarzuty naruszenia przepisów art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej oraz czynił przedwczesnym odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do istnienia lub braku takich podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności, uwzględniając skargę kasacyjną, orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.05.2011 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2219/10 został doręczony tut. Organowi w dniu 22.08.2011 r.

W wykonaniu zarządzenia z dnia 19.03.2012 r. sekretariat Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przesłał do tut. Organu w dniu 19.03.2012 r. (data wpływu 21.03.2012 r.) odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.11.2011 r. wraz z uzasadnieniem w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2394/11 ze skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 17.12.2008 r. Nr IPPB5/423-87/08-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zwrócił akta administracyjne Nr IPPB5/423-87/08-2/AS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2394/11 po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29.11.2011 r. sprawy ze skargi (...) Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17.12.2008 r. Nr IPPB5/423-87/08-2/AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną,
2. stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.
   
   

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

W uzasadnieniu do wyroku Sąd zaznaczył, że kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Skarżącą w związku z uczestnictwem lekarzy w organizowanych przez nią oraz przez inne podmioty szkoleniach, seminariach, konferencjach i kongresach medycznych.

Strony zgodziły się co do tego, że kosztem podatkowym mogą być wydatki ponoszone w związku z organizacją szkoleń seminariów i konferencji organizowanych przez Skarżącą i na jej zlecenie.

Spór stron obejmował natomiast wydatki Skarżącej ponoszone na uczestnictwo polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty.

Sąd wskazał, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskazanym wyżej wyrokiem z 12 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2218/09 uchylił poprzedni wydany w tej sprawie wyrok tut. Sądu i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: „p.p.s.a.”, Sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zakresie objętym przedmiotem sporu, a mianowicie w zakresie ponoszonych przez Skarżącą kosztów uczestnictwa lekarzy w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Skarżącą i nie działający na jej zlecenie, organ dokonujący interpretacji oraz sąd kontrolujący wydaną przez ten organ interpretację, skupiły się na wyprowadzeniu z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wniosku o zakwalifikowaniu opisanych wydatków jako spełniających przesłanki darowizny Skarżącej na rzecz lekarzy uczestniczących w sponsorowanych konferencjach.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p. darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju (z wyjątkami nieistotnymi w niniejszej sprawie - wyjaśnienie WSA) nie są kosztami uzyskania przychodów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca trafnie zarzuciła, że stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie pozwalał na wyprowadzenie tego rodzaju wniosków.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji błędnego stanowiska organu dokonującego interpretacji w zakresie właściwego odczytania stanu faktycznego sprawy oraz przyjęcie tego błędnie określonego stanu faktyczny za podstawę wyroku, naruszało art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny uzasadniał rozpoznanie sprawy w kierunku zbadania istnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalających na zaliczenie opisanych w złożonym wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej. Natomiast brak odniesienia się w uchylonym wyroku do tak sformułowanego zagadnienia stanowił naruszenie art. 146 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację „porusza się” niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). Minister Finansów ogranicza się zatem do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Sądu, uwzględniającym również wiążącą w niniejszej sprawie ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko Organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji Organu.

Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy.

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska Ministra Finansów z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu, zgodnie z tym co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, w rozpoznanej sprawie stanowisko Ministra Finansów, w części, w jakiej zakwestionował on prawidłowość stanowiska Skarżącej, nie przystaje do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Opisując stan faktyczny w zakresie, jakiego dotyczył spór stron, Skarżąca wskazała, że pokrywa koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach organizowanych przez inne podmioty, np. przez zagraniczny podmiot należący do tej samej grupy kapitałowej, albo przez krajowy lub zagraniczny podmiot niezwiązany ze Skarżącą i nie działający na jej zlecenie. W takim przypadku Skarżąca pokrywa koszt uczestnika - lekarza ze szpitala w Polsce, w którym oferowane przez nią produkty mogłyby znaleźć zastosowanie. Są to koszty uczestnictwa w kongresie, dojazdu na miejsce i z powrotem. Ponadto Skarżąca czasami przedstawiana jest jako sponsor lub współorganizator. Na terenie kongresu zawsze znajduje się jej stoisko, w którym uczestnicy kongresu mogą poznać produkty Skarżącej, związane z tematem konferencji oraz porozmawiać z jej ekspertami o ich zastosowaniu.

Wątpliwości Skarżącej dotyczyły uznania tak opisanych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Jak to wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżąca wskazała świadczenia wzajemne, których oczekiwała od uczestników sponsorowanych wyjazdów na tego rodzaju konferencje.

Za świadczenia te należało uznać przekonanie przez lekarzy zatrudniających ich dyrektorów placówek medycznych do zakupu urządzeń medycznych oferowanych przez Skarżącą, które to przekonanie wynikać miało z możliwości zapoznania się przez lekarzy z różnymi aspektami stosowania tych urządzeń. W rezultacie brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca opisała stan faktyczny, w którym obdarowuje lekarzy, przysparzając im korzyści kosztem swego majątku.

Minister Finansów uzasadnił swoje stanowisko tak, jakby wyrażał je na tle stanu faktycznego, w którym lekarze otrzymywali od Skarżącej bezpłatne świadczenie.

Tymczasem, co wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, motywem przysporzenia (causa donandi) w przypadku darowizny jest chęć obdarowania kogoś, której to chęci nie sposób przypisać Skarżącej, skoro pokrywając koszty uczestnictwa lekarzy w szkoleniach (konferencjach itp.) oczekiwała ona zachowania lekarzy w rezultacie prowadzącego do zwiększenia jej przychodów.

Zdaniem Sądu, do uznania, że pogląd Organu wyrażony został z uwzględnieniem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska Organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy.

Minister Finansów błędnie uznając, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p., nie wypowiedział się w istocie co do możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p.

Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Okoliczność, że określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, przewidzianym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., sprawia zatem, że nie mają znaczenia przesłanki z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli określony wydatek mieści się w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., niemożność jego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynika z woli ustawodawcy, nie zaś z braku związku tych kosztów z działalnością podatnika i jego przychodami. Innymi słowy, gdyby nie wyłączenie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - dany wydatek mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd stwierdził, że niezależnie od powyższego rację ma Skarżąca podnosząc niespójność i sprzeczność uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów, który w zaskarżonej interpretacji z jednej strony uznał, że dokonuje ona darowizn na rzecz lekarzy, z drugiej zaś przedstawił rozumienie pojęcia „reklama”, a także przytoczył definicję „produktu leczniczego” w rozumieniu Prawa farmaceutycznego.

Minister Finansów nie stwierdził jednakże, czy działania Skarżącej uznaje za reklamę. Wniosku takiego nie sposób wywieść z samego faktu przytoczenia powyższych definicji i stwierdzenia, że sprzedawane przez Skarżącą artykuły medyczne i ortopedyczne nie mieszczą się w katalogu produktów leczniczych. Tymczasem, zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Oczywistym jest, że stanowisko to musi być jednoznaczne.

Sąd nie mógł wziąć pod uwagę wyjaśnień w tym zakresie przedstawionych w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ponieważ odpowiedź ta nie może usunąć wadliwości samej interpretacji. Nie jest bowiem swojego rodzaju rozstrzygnięciem wydawanym w postępowaniu odwoławczym. Poza tym, zgodzić się należy ze Skarżącą, że wyjaśnienia te w istocie nie przybliżają stanowiska Organu i nie czynią go jednoznacznym.

Uwzględniając powyższe, a także ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na błędne odczytanie przez Ministra Finansów stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skutkujące w rezultacie brakiem stanowiska Organu co do zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, nie wystarczy, aby organ wydający interpretację indywidualną zajął własne stanowisko - musi być ono adekwatne do okoliczności faktycznych oraz jednoznaczne. Dopiero wówczas prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację Organ wziął pod uwagę właściwie odczytany stan faktyczny - merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd.

Jak wskazano, Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Podkreślono, że Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Skoro z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania Minister Finansów nie zajął stanowiska co do przesłanek z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., a przy tym błędnie odczytał stan faktyczny, jaki należało poddać ocenie - wypowiedź Sądu co do możliwości uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodu w świetle tego przepisu, byłaby przedwczesna.

Sąd wskazał, że Minister Finansów ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej. Sąd zaznaczył przy tym, że Organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną i zbada, czy opisane przez Skarżącą wydatki, co do których jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe, spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Weźmie pod uwagę okoliczność, że działania opisane przez Skarżącą nie mogą być zakwalifikowane jako darowizna na rzecz lekarzy uczestniczących na jej koszt w szkoleniach (konferencjach itp.) organizowanych przez inne podmioty.

Zaznaczono przy tym, że Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, ponieważ będąc jednym aktem zawierała ona stanowisko będące wprawdzie zróżnicowaną, ale oceną jednego stanowiska Skarżącej, sprowadzającego się do tego, że będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i uczestniczeniem lekarzy w szkoleniach, konferencjach itp. organizowanych przez nią i przez inne podmioty.

Dlatego też, z jednej strony kierując się zasadą, że Sąd nie może pogorszyć pozycji strony skarżącej (art. 134 2 p.p.s.a.), z drugiej zaś - uwzględniając konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej interpretacji, Sąd wskazał, że Minister Finansów w ponownie wydanej interpretacji nie wyrazi odmiennej oceny prawnej w zakresie, w jakim w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe, tj. co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizowaniem szkoleń, seminariów i konferencji przez Skarżącą oraz na jej zlecenie. Ponadto, skoro Minister Finansów za zasadne uznał wydanie na wniosek Skarżącej jednej interpretacji, stanowiącej kompleksową odpowiedź na ten wniosek, uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości umożliwia zachowanie takiej koncepcji rozstrzygnięcia.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29.11.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2394/11 - stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.10.2008 r. (data wpływu 07.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z:

• organizacją przez Spółkę oraz na zlecenie Spółki szkoleń, seminariów, konferencji - uznaje się za prawidłowe,

• uczestnictwem polskich lekarzy w konferencjach krajowych i zagranicznych organizowanych przez inne podmioty - uznaje się za prawidłowe.
  
  

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.