INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2011 r. (data wpływu 8 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości sposobu zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów (pytanie oznaczone jako nr 3 w poz. 69 wniosku druk ORD-IN) jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2011 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie prawidłowości sposobu zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów w przypadku leasingu samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – spółka akcyjna zajmuje się głównie wykonywaniem robót budowlanych, budowlano-montażowych w branży energetycznej i telekomunikacyjnej, w tym kompleksowe realizacje danej umowy, tj. zaprojektowania (opracowanie dokumentacji projektowej budowlanej, wykonawczej, powykonawczej, inwentaryzacyjnej i eksploatacyjnej), zgłoszenia prac w stosownych urzędach lub uzyskanie pozwolenia na budowę i wykonanie zadania a następnie zinwentaryzowanie jego i uzyskanie urzędowego pozwolenia na użytkowanie. Spółka świadczy jednocześnie usługi na podstawie wielu kontraktów dla różnych odbiorców. Spółka prowadzi pełną rachunkowość.

Spółka informuje jednocześnie, że nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W latach 2005-2011 Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego na zakup sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności Spółki, w tym m.in. na zakup samochodów osobowych, samochodów ciężarowych oraz specjalistycznych maszyn. Umowy zostały zawarte na okres 2, 3 i 5 lat. Przedmiotem umów jest przekazanie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez Spółkę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe. W każdej z umów, wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowy spełniają warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawiera umowy leasingu z 4 firmami leasingowymi A, B, C i D.

Umowy leasingowe z leasingodawcą A

Zgodnie z podpisanymi umowami Spółka jest zobowiązania do zapłaty następujących opłat:

• opłaty wstępnej (stanowiącej 9,5 % wartości przedmiotu leasingu), będącej pierwszą ratą wynagrodzenia z tytułu Umowy Leasingu;
• opłaty administracyjnej - będącej jednorazową opłatą należną finansującemu z tytułu zawarcia i administrowania Umową Leasingu, której wysokość wynosi 0,5% wartości przedmiotu leasingu;
• opłaty rejestracyjnej - będącej jednorazową opłatą należną finansującemu z tytuły rejestracji przedmiotu leasingu we właściwym organie administracji, jeżeli przedmiot ten podlega rejestracji na mocy przepisów prawa o ruchu drogowym.

W ogólnych warunkach umowy leasingu zapisane jest, że przedmiot leasingu nie może być przekazany korzystającemu, jeżeli opłata wstępna, opłata administracyjna i opłata rejestracyjna nie zostały wpłacone na konto leasingodawcy (finansującego).

Pozostałe raty leasingowe spłacane są comiesięcznie przez okres kolejnych miesięcy, zgodnie z przyjętym harmonogramem spłat.

W przypadku każdej umowy, Spółka uiszczoną opłatę wstępną, opłatę administracyjną i opłatę rejestracyjną ujmuje w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania danej Umowy. W przypadku leasingu samochodów osobowych rozliczana proporcjonalnie w czasie opłata wstępna powiększona zostaje o nieodliczony podatek VAT.

Umowy leasingowe z leasingodawcą B

Zgodnie z podpisanymi umowami Spółka jest zobowiązania do zapłaty następujących opłat:

• wstępnej opłaty leasingowej (stanowiącej 10 % wartości przedmiotu leasingu) - będącej pierwszą częścią wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wczesnym okresie używania, tj. okresie pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestracyjnym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Nabycie przez finansującego przedmiotu leasingu i odbiór przedmiotu przez korzystającego następuje dopiero po zapłacie przez korzystającego wstępnej opłaty leasingowej. Spółka uiszczoną wstępną opłatę leasingową odnosi w ciężar kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania danej Umowy. W przypadku leasingu samochodów osobowych rozliczana proporcjonalnie w czasie opłata wstępna powiększona zostaje o nieodliczony podatek VAT.
• zryczałtowane wynagrodzenie przysługujące finansującemu w wysokości 270 zł odrębnie za każdy zarejestrowany pojazd składający się na przedmiot leasingu z tytułu czynności związanych z rejestracją tego przedmiotu we właściwym organie administracji. Wynagrodzenie to ujęte było zawsze w fakturze wraz z pierwszą okresową opłatą leasingową, płatnej już po odbiorze przedmiotu leasingu;
• okresowe opłaty leasingowe - będące częścią wynagrodzenia finansującego za oddanie przedmiotu leasingu do użytkowania i pobierania pożytków, płatne w okresach rozrachunkowych.

Okresowe opłaty leasingowe oraz zryczałtowane wynagrodzenie za rejestrację pojazdów (opłaty, od wniesienia których nie jest uzależnienie wydanie przedmiotu leasingu korzystającemu) Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodów z chwilą ujęcia faktury za te opłaty w księgach rachunkowych.

Umowa leasingowa z leasingodawcą C

Przedmiotem tej umowy są specjalistyczne urządzenia i maszyny sprowadzone z zagranicy. Walutą leasingu jest euro. Rozliczenie opłat wynikających z umowy następuje po przeliczeniu na złotówki. Zgodnie z umową spółka poniosła następujące opłaty:

• kaucja gwarancyjna - opłata uiszczona przez korzystającego na rzecz finansującego w terminie 7 dni od zawarcia umowy, stanowiąca zabezpieczenie płatności opłaty wstępnej. Przedmioty leasingu zostały sprowadzone z zagranicy i ich wartość początkowa została wyrażona w euro. Kaucja gwarancyjna płatna była w złotówkach. Konieczność pobrania takiej opłaty wynikała z faktu niemożliwości ustalenia wysokości opłaty wstępnej (10% wartości początkowej przedmiotu leasingu wyrażonej w euro, przeliczonej na złotego po kursie z dnia obciążenia rachunku bankowego finansującego ceną sprzedaży przedmiotu leasingu). Zgodnie z umową kaucja gwarancyjna została zaliczona na poczet opłaty wstępnej, a różnicę (niedopłatę) w wysokości pomiędzy kaucją a opłatą wstępną Spółka dopłaciła.
• opłata wstępna - będąca opłatą niezbędną do realizacji leasingu, stanowiąca udział własny korzystającego, wynosi 10% wartości przedmiotu leasingu, wymagalna w dacie rozpoczęcia umowy (rozliczona z kaucją gwarancyjną).
• opłaty leasingowe - kwoty płatne okresowo przez korzystającego z tytułu leasingu.

W umowie leasingu określono, że umowa nabiera mocy wiążącej z chwilą jej podpisania, przy czym finansujący nie jest zobowiązany do nabycia przedmiotu leasingu i oddania go w leasing, wcześniej niż po wniesieniu kaucji gwarancyjnej przez korzystającego. Przy rozliczaniu tej umowy Spółka koszty opłaty wstępnej, wniesionej jako kaucja gwarancyjna, rozpoznaje podatkowo, jak koszt pośredni dotyczący całego okresu leasingu i rozlicza proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Umowa leasingowa z leasingodawcą D

Przedmiotem leasingu są samochody osobowe. Zgodnie z umowami leasingowymi korzystający ma obowiązek wpłaty pierwszej raty, która stanowi 10% wartości przedmiotu leasingu. Pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Spółka rozliczyła koszty pierwszej raty proporcjonalnie do długości okresu umowy leasingowej, ponieważ wniesienie jej warunkowało zakup przedmiotu leasingu przez finansującego.

Ponadto w ogólnych warunkach umowy leasingowej zapisane jest, że korzystający zwróci finansującemu koszty opłaty rejestracyjnej. Koszty opłaty rejestracyjnej zostały zafakturowane wraz z kolejną ratą okresową, już po przekazaniu przedmiotu leasingu korzystającemu. Spółka rozliczyła koszty rejestracyjne jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w momencie ujęcia faktury w księgach rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku umowy leasingu z leasingodawcą A, dokonana zapłata opłaty wstępnej, opłaty administracyjnej i opłaty rejestracyjnej może, jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych, być rozliczona proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, czy też winna być potrącona jednorazowo w dacie ich poniesienia...
2. Czy w przypadku umowy leasingowej z leasingodawcą B, C i D, Spółka postąpiła prawidłowo zaliczając w koszty uzyskania przychodów odpowiednio wstępną opłatę leasingową (leasing B) / opłatę wstępną (leasing C) / pierwszą ratę (leasing D) nie jednorazowo, a proporcjonalnie do długości trwania umowy... A zryczałtowane wynagrodzenie za rejestrację pojazdu (leasing B)/ koszty opłaty rejestracyjnej (leasing D) rozliczając w koszty podatkowe jednorazowo w momencie poniesienia...
3. Czy, jeżeli Spółka prawidłowo rozliczała w czasie koszty opłaty wstępnej (leasing A i B), powinna również proporcjonalnie do długości trwania umowy rozliczyć w koszty, niepodlegającą odliczeniu część podatku VAT od opłaty wstępnej (dotyczy leasingu samochodów osobowych)...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie trzecie. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Powyższe uregulowania prawne rozróżniają dwa rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu oraz inne koszty niż koszty bezpośrednio związane z przychodem (koszty pośrednie).

Zdaniem Spółki, opłata wstępna/ pierwsza opłata leasingowa/ opłata administracyjna, opłata za rejestrację samochodu są związane z osiągniętymi przychodami, nie pozostają jednak w uchwytnym związku z konkretnym przychodem. Dotyczą całokształtu przychodów z działalności gospodarczej, a zatem należą do kategorii kosztów pośrednich.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż co do zasady, raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, pierwsza rata leasingowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, wydania przedmiotu leasingu), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania.

Z tego względu, opłatę leasingowa o charakterze wstępnym (opłatę wstępną/pierwszą ratę leasingową) należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, dotyczy ona bowiem całego okresu obowiązywania tej umowy.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka uważa, że analogicznie należy rozliczać niepodlegającą odliczeniu część podatku VAT od opłaty wstępnej dotyczącą leasingu samochodów osobowych. W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatek VAT od opłat leasingowych samochodów osobowych, można odliczyć tylko w wysokości 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł. Niepodlegająca odliczeniu część podatku VAT zwiększa podatkowo opłatę wstępną i powinna być rozliczana w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Opłatę administracyjną i opłatę rejestracyjną płatną wraz z opłatą wstępną przy umowach z leasingodawcą A, jako opłaty warunkujące przekazanie przedmiotu leasingu, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, dotyczą one bowiem całego okresu obowiązywania tej umowy.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtowego wynagrodzenia za rejestrację (leasing B) i zwrotu kosztów rejestracji pojazdów (leasing D), Spółka uważa, że koszty te należy jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ leasingodawca obciąża nimi w okresie trwania umowy leasingowej, już po przekazaniu przedmiotu leasingu.

Reasumując, o ile przedmiot leasingu wykorzystywany jest przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej i umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a uiszczenie jakiejkolwiek opłaty (wstępnej, administracyjnej, rejestracyjnej) warunkuje rozpoczęcie realizacji umowy, a więc skuteczności tej umowy, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, a więc jej zapłata będzie stanowiła warunek konieczny do realizacji tej umowy. Wobec tego, odnosić się będzie do pełnego okresu obowiązywania umowy leasingu, który w omawianych przypadkach przekracza rok podatkowy i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotowa opłata podlega rozliczeniu, jako pośredni koszt uzyskania przychodu, proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Wnioskodawca podniósł, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2011 r. nr ITPB3/423-575/10/MK oraz z dnia 14 marca 2011 r. nr ITPB3/423-716/10/PST,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-110/11-2/ŁM, a także
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2011 r. nr IBPBI/2/423-1762/10/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.),.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art . 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art . 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art . 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. raty). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną, niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w latach 2005-2011 Spółka zawarła umowy leasingu operacyjnego na zakup sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności Spółki, w tym m.in. na zakup samochodów osobowych, samochodów ciężarowych oraz specjalistycznych maszyn. Umowy zostały zawarte na okres 2, 3 i 5 lat. Przedmiotem umów jest przekazanie przez leasingodawcę prawa do używania wybranego przez Spółkę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe. W każdej z umów, wartość przedmiotu leasingu jest amortyzowana przez finansującego. Umowy spełniają warunki określone w ww. art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zawarła umowy leasingu z 4 firmami leasingowymi A, B, C i D.

Zgodnie z podpisanymi umowami – w przypadku zawarcia umowy leasingu samochodów osobowych z firmą A i B - Spółka przyjęła, że rozliczana proporcjonalnie w czasie opłata wstępna powiększona zostaje o nieodliczony podatek od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, analogicznie bowiem jak opłaty wstępne należy rozliczać niepodlegającą odliczeniu część podatku VAT od opłaty wstępnej dotyczącą leasingu samochodów osobowych. W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatek od towarów i usług od opłat leasingowych samochodów osobowych, można odliczyć tylko w wysokości 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000 zł. Niepodlegającą odliczeniu część podatku od towarów i usług zwiększa podatkowo opłatę wstępną i powinna być rozliczana w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Podnieść należy, że z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, przepisy ustawy, uniemożliwiają zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług.

Jako wyjątek od tej reguły, należy traktować regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Podnieść należy, że zasady odliczania podatku od towarów i usług z tytułu umów najmu, dzierżawy oraz leasingu samochodów osobowych do dnia 31 grudnia 2010 roku regulował art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 roku.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - art. 86 ust. 7 zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. nr 90, poz. 756) zmieniającej nin. ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 r.) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Natomiast w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 roku zastosowanie w tej kwestii ma art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z dnia 27 grudnia 2010 r., Nr 247 poz. 1652).

Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Jak wynika z treści przytoczonego przepisu, ograniczenia w odliczeniu podatku od towarów i usług mają zastosowanie również do innych płatności przewidzianych w umowie.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem zaliczenia nieodliczonego podatku od towarów i usług od opłaty wstępnej przy leasingu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest:

• brak uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Korzystający na podstawie umowy leasingu z samochodu osobowego ma prawo do ograniczonego odliczenia podatku od towarów i usług (podatku naliczonego), jedynie do wysokości 60% kwoty tego podatku do czasu, gdy suma kwot podatku odliczonego nie przekroczy kwoty 6000 zł. Z chwilą przekroczenia tej kwoty, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku
• odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący, a nie korzystający (leasing operacyjny). Tylko w takim przypadku warunek, aby podatek naliczony nie powiększał wartości środka trwałego, jest spełniony.

Spełnienie powyższych warunków skutkuje prawem podatnika do zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego zgodzić należy się ze Spółką, że z uwagi na nierozerwalność podatku od towarów i usług z tzw. opłatą wstępną (wstępną opłatą leasingową), w zakresie sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów nieodliczonego podatku od towarów i usług Jednostka powinna postąpić analogicznie jak w odniesieniu do samej opłaty wstępnej, jednakże – biorąc stanowisko organu wyrażone w interpretacja indywidualnych wydanych w zakresie pytania pierwszego i drugiego, że tzw. wstępne opłaty leasingowej, (pierwszej raty leasingowe), zaliczone zostać powinny do kosztów, które stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów, i które są potrącalne w dacie ich poniesienia - nie ma podstaw, by niepodlegająca odliczeniu część podatku od towarów i usług, która zwiększa podatkowo opłatę wstępną była rozliczana w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w części dotyczącej prawidłowości sposobu zaliczenia podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych dodatkowo należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odmiennych stanach faktycznych, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.