INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – osoba fizyczna wykonuje działalność gospodarczą pod własną firmą. Firma prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów i rozlicza się z podatku na zasadach ogólnych według skali. Wnioskodawca w ramach poszerzenia prowadzonej działalności zakupił w marcu 2009 fermę wiatrową. Od maja 2009 roku ferma została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i amortyzowana. Została wybrana metoda amortyzacji metodą liniową, a w związku z tym, że inwestycja dotyczy używanego środka trwałego to ustalono indywidualną stawkę amortyzacyjną, przyjęty okres amortyzacji - 10 lat, przyjęta stawka wynosiła 10%. Na tym etapie firma nie ubiegała się o żadne dofinansowanie i nie planowała takich kroków.

W sierpniu 2009 został ogłoszony nabór do Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013, Oś priorytetowa 5 Wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw, Działanie 5.2 Wsparcie inwestycji przedsiębiorstw. W ramach tego programu o dofinansowanie mogły ubiegać się firmy, które były w trakcie realizacji lub zakończyły projekty inwestycyjne. Wniosek o dofinansowanie projektu inwestycyjnego polegającego na zakupie fermy wiatrowej został złożony w dniu 17 sierpnia 2009 r. Projekt przeszedł pomyślnie wszystkie etapy weryfikacji i oceny. W dniu 25 listopada 2011 r. została podpisana umowa o dofinansowanie w formie refundacji projektu. Prawdopodobnie w sierpniu 2012 dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy. Firma naliczała i nadal nalicza odpisy amortyzacyjne od początkowej wartości środka trwałego w wysokości 10% co jest zgodne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszt uzyskania przychodów. W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał tak długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji.

W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać zmniejszone bieżące koszty uzyskania przychodu o taką kwotę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, koszt uzyskania przychodów stanowią bieżące odpisy amortyzacyjne pomniejszone w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawidłowym jest w miesiącu otrzymania dotacji jednorazowe obliczenie, według przedstawionego schematu i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wartości zrealizowanych odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaną dotacją...

Zdaniem Wnioskodawcy, firma w momencie ustalania stawek amortyzacyjnych w wysokości 10% od początkowej wartości środka trwałego, uczyniła to zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym. Stawka taka była i jest naliczana do momentu zaistnienia nowego faktu zmieniającego poprzedni stan faktyczny, czyli do momentu przekazania dotacji na konto bankowe firmy. Inwestycja na etapie planowania oraz realizacji nie uwzględniała planów ubiegania się o dofinansowanie. Za dzień poniesienia kosztów zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania(ujęcia) kosztów

W związku z tym, że proces udzielania dotacji przebiegał tak długo i na każdym z tych etapów istniało ryzyko odrzucenia projektu, dopiero przekazanie dotacji na konto bankowe zamyka proces udzielenia dotacji i pozwala na określenie wysokości udzielonej dotacji. Z chwilą otrzymania dotacji inwestycyjnej stanowiącej zwrot wydatków na zakup środka trwałego, poniesione na ich nabycie wydatki - stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z chwilą otrzymania dotacji (wpływu dotacji na konto bankowe) powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodu zrealizowane już -zaksięgowane w PKPiR- odpisy amortyzacyjne w takiej wysokości w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Czyli w miesiącu w którym dotacja zostanie przekazana należy dokonać jednorazowej korekty kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli dotacja wpłynie na konto w miesiącu sierpniu 2012 obliczenie powinno wyglądać następująco: okres od maja 2009 do sierpnia 2012 - 30 miesięcy. Proporcja wartość dotacji do wartości inwestycji - 70% 30 x (miesięczna rata odpisu amortyzacyjnego x 70%) = wartość odpisów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu. Obliczona wartość powinna zostać zaksięgowana w miesiącu sierpniu.

W każdym następnym miesiącu aż do zakończenia amortyzacji należy wyłączyć z kosztów 70% miesięcznej raty odpisu amortyzacyjnego.

W związku z tym, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środka trwałego, naliczane do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to powinny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonywane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji nie istnieje konieczność korygowania poszczególnych miesięcy, wprowadza się tylko jednorazową korektę w miesiącu otrzymania dotacji.

Stanowisko wyżej przedstawione zdaje się potwierdzać art. 22 ust. 5a, 5b. Zdarzenia mające wpływ na wysokość kosztów związanych z przychodami poprzedniego okresu, a występujące po zakończeniu roku podatkowego powinny zostać uwzględnione w bieżącym okresie podatkowym.

Reasumując, nie ma konieczności cofania się wstecz i dokonywania korekt dotychczasowych odpisów w poszczególnych miesiącach, które były ustalone zgodnie ze stanem faktycznym dla minionych okresów. W miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego oraz proporcjonalnie powinny ulec zmianie przyszłe odpisy amortyzacyjne stanowiące kosz uzyskania przychodu.

Nadmienić należy, ze w podobnej sprawie została wydana interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2009 r. sygnatura IPPB1/415-495/09-2/ES, potwierdzająca prawidłowość wyżej przedstawionego rozumowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Podatnicy mogą - stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy - uznać za koszty uzyskania przychodów jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Stosownie do przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji przed rozpoczęciem amortyzacji środka trwałego, wybraną metodę należy stosować do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanych według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47c, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie „bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów)" dotyczy także wydatków, które zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji.

Z zacytowanego art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez refundację. Dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, iż wartość odpisów od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych.

Zatem, w przypadku, gdy podatnik przeznacza dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, jest on zobowiązany dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Zauważyć przy tym należy, że skoro określone wydatki są podatnikowi zwracane

na podstawie umowy o dofinansowanie, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dofinansowanie nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia, bowiem w takim przypadku podatnik już od dnia podpisania umowy o dofinansowanie wie, że będzie miał zrefundowany poniesiony wydatek. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca zakupił w marcu 2009 r. fermę wiatrową, która od maja 2009 r. figuruje w ewidencji środków trwałych i jest amortyzowana. W dniu 25 listopada 2011 r. Wnioskodawca podpisał umowę dotyczącą dofinansowania w formie refundacji projektu – zakupu fermy wiatrowej. Prawdopodobnie w sierpniu 2012 r. dotacja zostanie przekazana na konto bankowe firmy.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, iż po podpisaniu umowy o dofinansowanie Wnioskodawca nie powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów części dokonywanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadającej proporcji, w jakiej pozostaje kwota przyznanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego.

W konsekwencji, do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca mógł zaliczyć wyłącznie tą część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczyła nieobjętej dofinansowaniem wartości początkowej środka trwałego.

Nieprawidłowo więc stwierdzono we wniosku, że w miesiącu otrzymania dotacji powinny zostać jednorazowo skorygowane dotychczasowe odpisy amortyzacyjne w takiej proporcji w jakiej pozostaje kwota otrzymanej dotacji do wartości początkowej środka trwałego. Korekta winna bowiem dotyczyć odpisów amortyzacyjnych za miesiące (okresy rozliczeniowe), w których te koszty zostały wykazane w wysokości zawyżonej, a nie począwszy od miesiąca otrzymania dotacji.

Za zgodne z przepisami należy zaś uznać pomniejszenie dalszych odpisów o kwotę odpowiadającą udziałowi wydatków zwróconych w wartości początkowej środka trwałego, w sytuacji gdy w takiej samej proporcji zostały skorygowane uprzednio dokonane odpisy.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu wydającego niniejszą interpretację indywidualną. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.