INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2012r. (data wpływu 22.03.2012 r.) uzupełnionym w dniu 13.06.2012r. (data wpływu do BKIP w Płocku) na wezwanie z dnia 01.06.2012r. znak IPPB3/423-173/12-2/MS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez D. do Agentów Rozliczeniowych a nie zwróconych przez Posiadaczy Kart D.z następujących tytułów:

• śmierci posiadacza Karty D. (zdarzenie nr 1),
• likwidacji podmiotu gospodarczego, któremu wydana była karta płatnicza D. (zdarzenie nr 2),
• zamknięcia działalności gospodarczej przez Klienta (zdarzenie nr 3),
• trudności finansowych wywołanych zawinionymi działaniami czy zaniechaniami Klienta w tym np. niegospodarność, zbywanie (także ukrywanie, darowanie, niszczenie) składników majątkowych zagrożonych zajęciem, zawieranie pozornych umów obciążających składniki majątkowe itp. (zdarzenie nr 4),
• zobowiązania Klientów - dłużników, w stosunku do których D. posiada wyroki karne skazujące za przestępstwa z art . 286 par . 1 k.k., art . 297 par . 1 k.k, art . 270 k.k. (wyłudzenia, fałszowanie dokumentów, podpisów, danych, tj. sytuacje w których Klient na podstawie fałszywych danych przedstawionych D. przy składaniu wniosku otrzymał kartę płatniczą i dokonywał transakcji za pomocą tej karty) (zdarzenie nr 6),
• zobowiązania w stosunku do podmiotów, które nie mają zdolności upadłościowej w świetle art . 6 pkt . 4 ustawy z dnia 28.02.2003 prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003, nr 60, poz. 535 z póź. zm.), a ich majątek nie pozwala na zaspokojenie w drodze egzekucji komorniczej (zdarzenie nr 7),
• zobowiązania w stosunku do podmiotów (klientów) zgłaszane do masy upadłościowej w postępowaniu, którego wynikiem w ostateczności jest oddalenie przez Sąd wniosku o upadłość z uwagi na niewystarczający majątek dłużnika nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego ( art . 13 ust . 1 powołanej ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) (zdarzenie nr 8)
  - jest nieprawidłowe.
  
  

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych przez D. do Agentów Rozliczeniowych a nie zwróconych przez Posiadaczy Kart D.z tytułu dokonania transakcji przez osoby nieuprawnione, które wykorzystały dane zawarte na karcie płatniczej uzyskane w inny sposób niż kradzież (zdarzenie nr 5) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie jw.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

D . jest międzynarodową organizacją (instytucją finansową) wydającą karty płatnicze w rozumieniu art . 3 ust . 1 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych (Ustawa z dnia 19.08.2011: Dz.U. z 2011. Nr 199 z poz. 1175 ze zm.) oraz art . 4 ust . 1 pkt 4 ustawy prawo bankowe, reprezentowaną na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przez D. Polska Sp. z o.o. (zwany D.), powołaną zgodnie z wymogami prawa polskiego. D. w rozumieniu art . 2 pkt 11) ustawy o usługach płatniczych jest krajową instytucją płatniczą dokonującą, w ramach przedmiotu działalności, wydawania kart płatniczych, uprawniających posiadaczy do dokonywania zapłat bezgotówkowych oraz do wypłaty gotówki w bankomatach jak również czynności z zakresu pośrednictwa pieniężnego (w szczególności związanych z rozliczaniem transakcji kartami płatniczymi). Wydanie karty odbywa się na podstawie analizy wniosku o wydanie karty i załączonych do niego dokumentów niezbędnych do wydania karty płatniczej wnioskującego o kartę D.. W momencie rozpatrywania wniosku o wydanie karty płatniczej D. stosuje szczegółowe wewnętrzne procedury w zakresie oceny ryzyka kredytowego oraz weryfikuje pod kątem wiarygodności przedstawione przez Klienta dokumenty załączone do wniosku o kartę. W przypadku dokonania pozytywnej weryfikacji, pomiędzy D. a Wnioskującym o kartę zawarta zostaje umowa o wydanie karty płatniczej. Posiadacz karty płatniczej wyraża wolę obciążenia jego Konta karty D., kwotą transakcji poprzez podpisanie dokumentu potwierdzającego transakcje albo, poprzez podanie niezbędnych danych Karty w tym D. (np. zamówienie pocztowe, telefoniczne lub Internet) lub akceptację numerem PIN w urządzeniach wymagających jego wprowadzenia np. w bankomatach. Na dokumencie potwierdzającym transakcję widnieje informacja o miejscu zawarcia transakcji, data i godzina jej zawarcia oraz kwota transakcji. D . zawiera z Klientem umowę o wydanie i używanie karty płatniczej (dalej: Umowa). Klient staje się wówczas Posiadaczem Karty D.. W przypadku gdy Klientem jest osoba fizyczna otrzymuje ona kartę prywatną (zwaną też personalną) i taka osoba odpowiada za spłatę swoich zobowiązań wynikających z używania karty jako metody płatności za towary i usługi. Gdy Klientem jest podmiot gospodarczy, D. na podstawie podpisanej z daną firmą Umowy Programu Kart Firmowych, wydaje karty firmowe dla:

• pracowników, wskazanych przez firmę, poprzez zawarcie Umowy między D., Firmą i pracownikiem (Posiadaczem)

• firmy, poprzez zawarcie Umowy między D. a firmą. W Umowie zostają wskazane osoby upoważnione do dokonywania wydatków służbowych przez Internet telefonicznie lub zamówienie pocztowe.
  
  

W zależności od odpowiedzialności określonej w Umowie zobowiązania wynikające z tytułu użytkowania kart firmowych ponoszą: firma, solidarnie: pracownik i firma, lub pracownik. Karty prywatne oraz firmowe wystawione dla pracownika na awersie posiadają wytłoczone imię i nazwisko osoby upoważnionej do posługiwania się nią, w przypadku kart firmowych dodatkowo nazwę firmy. Na rewersie kart znajduje się wzór podpisu osoby upoważnionej do posługiwania się kartą (Posiadacza Karty). Po zawarciu przez Klienta Umowy, otrzymuje on indywidualnie określony Limit Wydatków, tj. wysokość kwoty, do której Posiadacz Karty może dokonywać określonych operacji (zakupów usług i towarów) w danym okresie rozliczeniowym. Umowa określa także Limit Wypłat Gotówki z bankomatów. Limit Wypłaty Gotówki zawiera się w Limicie Wydatków. Limit Wydatków jest określany indywidualnie, poprzez weryfikację/analizę zdolności kredytowej wnioskującego o kartę, na podstawie przesłanego Wniosku o kartę oraz dokumentów. Z Regulaminu Wydawania i Używania Kart (zarówno Kart Prywatnych jak i Kart Firmowych) (dalej: Regulamin) wynika, iż wydawana karta jest kartą płatniczą przeznaczoną do ściśle określonych celów wymienionych w Regulaminie. D., podobnie jak inni wydawcy kart płatniczych (w tym banki wydające karty płatnicze), korzysta w dokonywaniu rozliczeń pomiędzy Posiadaczem Karty a punktem, w którym była dokonana transakcja (sklepy, bankomaty), z pośrednictwa tzw. „Uprawnionych Agentów Rozliczeniowych”. Agentami Rozliczeniowymi są firmy spełniające warunki opisane w Ustawie o Elektronicznych Instrumentach Płatniczych z dnia 12 września 2002 r., Rozdział 1 Art. 2 „Użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) agent rozliczeniowy.- bank lub instytucję kredytową prowadzące działalność określoną art. 3 ust. 1 pkt 5 Ustawy o Usługach Płatniczych z dnia 19 sierpnia 2011r., która uzyskała zezwolenie na prowadzenie takiej działalności”, Agentami rozliczeniowymi z którymi D. współpracuje na terytorium RP są: F Polska S.A. (znana też pod nazwą P), eS.A., B S.A., E oddział w Polsce, Centrum S.A oraz B SA (rozliczenia pobrań gotówki). Ostatnio podpisana została również umowa z bankiem P S.A.- wdrożenie planowane jest na marzec 2012. Oznacza to, że w punktach handlowo-usługowych posiadających terminale płatnicze obsługiwane przez wymienionych wyżej Agentów, można płacić Kartami D..

Współpraca z Agentami Rozliczeniowymi (dalej: Agent) odbywa się następujący sposób:

1. Posiadacz Karty płaci kartą płatniczą DC w określonych punktach (sklepy, hotele, restauracje itp.), bądź pobiera z użyciem karty płatniczej D. gotówkę w bankomatach.
2. Informacje z punktów handlowo-usługowych / bankomatów przekazywane są następnie do Agentów.
3. Rola Agentów, z jednej strony, polega na rozliczeniu się ze wspomnianymi punktami, a z drugiej strony na dostarczeniu informacji o dokonanych przez Klienta transakcjach do D..
   1. D. reguluje zobowiązania w stosunku do Agentów zgodnie z umowami z nimi zawartymi
   2. Agenci regulują zobowiązania w stosunku do punktów, w których za pomocą karty płatniczej DC — dokonywał transakcji Posiadacz Karty.
   
   
   

Istotnym tutaj jest fakt, iż w identyczny sposób działają wszystkie karty płatnicze, również te wydawane przez banki.

Umowa zawarta pomiędzy D. a danym Agentem określa sposób rozliczenia się z tytułu transakcji dokonanych kartami płatniczymi D. oraz wysokość prowizji należnej D. z tytułu rozliczenia tych transakcji przez Agentów, a więc z tytułu dokonywania zapłat i pośrednictwa w zapłatach (jest to przychód D.). Rozliczenie wspomnianych prowizji odbywa się bezgotówkowo, każdorazowo potrącane są one bowiem z kwoty należnej do zapłaty Agentom za transakcje dokonane za pomocą kart płatniczych D. w obsługiwanych przez nich terminalach płatniczych i bankomatach.

Schematycznie można to ująć w następujący sposób:

Transakcja dokonywana kartą płatniczą:

1. Posiadacz Karty reguluje 100% wynagrodzenia za zakupione towary lub usługi dokonując transakcji kartą płatniczą D. w punkcie handlowo-usługowym (D. nie jest tu stroną, więc nie jest zainteresowany co klient nabywa ani wysokością prowizji płaconą przez punkt handlowo-usługowy Agentowi).
2. Agent przekazuje D. informację o wysokości transakcji brutto.
   
   

Rozliczenie powyższej transakcji od strony podmiotów uczestniczących:

1. Rozliczenie D. z Agentem i Punktem:
   • D. płaci Agentowi za zobowiązanie wynikające z kwoty transakcji jaką dokonał Posiadacz Karty kupując towary lub usługi. Zobowiązanie to pomniejszone jest o opłatę należną wydawcy karty w tym przypadku D. (prowizja od obrotu).
   • Punkt handlowo-usługowy otrzymuje wynagrodzenie od Agenta (D. nie jest tu stroną, Agent rozlicza się sam z Punktem na odrębnych zasadach).
2. Rozliczenie D. z Posiadaczem Karty
   • Posiadacz Karty płaci D. 100% kwoty transakcji niezależnie od rozliczeń za transakcje między D. a Agentem oraz między Agentem a punktem handlowo-usługowym. Posiadacz Karty płaci zgodnie z zasadami zawartymi w Umowie i Regulaminie w określonych terminach po zakończeniu okresu rozliczeniowego).
   
   
   

D . nie jest „stroną” w rozliczeniach z poszczególnymi punktami handlowo-usługowymi, rolę tę pełnią poszczególni Agenci.

Okresem Rozliczeniowym stosowanym w rozliczeniach pomiędzy Posiadaczem Karty a D. jest powtarzalny okres 1 miesiąca (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca lub od 15 dnia miesiąca do 14 dnia następnego miesiąca), po którym następuje rozliczenie wszystkich transakcji dokonanych przez Posiadacza Karty za pomocą karty płatniczej. Rozliczenia transakcji dokonanych kartą płatniczą dokonuje D. i na tej podstawie wystawia Posiadaczowi Karty Wyciąg operacji dokonanych za pomocą karty płatniczej. Wyciąg zawiera także opłaty i prowizje związane z użytkowaniem karty płatniczej oraz określa saldo zadłużenia. W przypadku nie wywiązywania się przez Posiadacza Karty ze zobowiązań, w tym braku spłaty zadłużenia w terminie podanym na Wyciągu, D. nalicza Posiadaczowi Karty odsetki za zwłokę w uregulowaniu należności.

W wypadku braku zapłaty przez posiadacza karty kwot wynikających z wyciągów operacji, D. dochodzi na drodze postępowania sądowego oraz postępowania egzekucyjnego niezapłaconych kwot należnych z tytułu zakupu przez Klienta określonego towaru lub usługi. Dochodząc na drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego kwot D. dochodzi zarówno części swojego wynagrodzenia należnego z tytułu dokonywania rozliczeń płatniczych (wynagrodzenie D.), jak i części wynagrodzenia wpłaconego wcześniej do agentów rozliczeniowych i należnego tym podmiotom. Spółka posiada także wierzytelności, które powstały w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń i których ściągnięcie jest niemożliwe do zrealizowania. Taka sytuacja występuje w przypadku dokonania transakcji przez podmiot nieuprawniony (np. w wyniku kradzieży lub zeskanowania (skimming) karty płatniczej). W tego typu sytuacji, D. nie dochodzi na drodze postępowania sądowego i egzekucyjnego wierzytelności, gdyż nie jest możliwe ustalenie faktycznej osoby, która wykonywała określone transakcje płatnicze. Spółka otrzymała interpretację indywidualną z dnia 16 stycznia 2012 r., znak IPPB3/423-924/11-4/MS — dalej: interpretacja indywidualna, zgodnie z którą transakcje dokonane przez osoby nieuprawnione stanowią straty w środkach obrotowych Spółki oraz mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów - dalej: KUP.

Jednocześnie w działalności Spółki powstają inne zdarzenia faktyczne, nie objęte wcześniej złożonym wnioskiem, a dotyczące powyżej opisanych rozliczeń. D. posiada bowiem niespłacane przez Klientów zobowiązania, które wynikają z następujących zdarzeń faktycznych i prawnych:

1. śmierć Posiadacza Karty;
2. likwidacja podmiotu gospodarczego, któremu wydawana była karta płatnicza D.;
3. zamknięcie działalności gospodarczej przez Klienta;
4. brak spłaty zobowiązań przez Klienta z tytułu trudności finansowych, D. zawierając umowę o wydanie Klientowi karty płatniczej - spełnia swoje świadczenie kredytując przez określony czas dokonane przez Klienta za pośrednictwem udostępnionej karty zakupy towarów i usług - ma zatem prawo domagać się spełnienia świadczenia wzajemnego przez posiadacza karty. Trudności finansowe Klientów D. , które powodują brak wykonania przez nich zobowiązania wynikającego z zawartej umowy są zdarzeniami przyszłymi, niezależnymi od spółki i niezawinionymi przez nią, ani niemożliwymi do przewidzenia. Okoliczności leżące u podstaw pojawienia się trudności finansowych Klientów można podzielić na te o charakterze niezależnym od działań czy zaniechań samego podmiotu ale również na takie, które wywołane są zawinionymi działaniami czy zaniechaniami Klienta w tym np. niegospodarność, zbywanie (także ukrywanie, darowanie, niszczenie) składników majątkowych zagrożonych zajęciem, zawieranie pozornych umów obciążających składniki majątkowe itp.,
5. dokonanie transakcji przez osobę nieuprawnioną, która wykorzystuje do dokonania transakcji dane zawarte na karcie płatniczej uzyskane w inny sposób niż kradzież samej karty czy jej skimming, np. poprzez tzw. phishing, vishing lub inne formy wyłudzenia danych lub masowy atak hackerski na zasoby danych kart płatniczych na każdym etapie ich przetwarzania, wyciek danych kart płatniczych np. przy udziale skorumpowanego pracownika jednej z instytucji uczestniczącej w ruchu transakcyjnym kart płatniczych. Każde z tych przestępczych działań może skutkować transakcjami w Internecie lub wykorzystaniem danych karty winny sposób bez fizycznego użycia karty (zamówienia telefoniczne, pocztowe) lub niekiedy sporządzeniem przez przestępców klonów oryginalnych kart z zamiarem ich użycia. Do grupy transakcji dokonanych przez osoby nieuprawnione należy zaliczyć również przestępcze użycie karty, w której posiadanie osoba nieuprawniona weszła np. poprzez znalezienie karty D., czasowe przechwycenie karty podczas jej dostarczenia do prawowitego użytkownika,
6. doprowadzenie przez Klientów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem tj. zawarcia przez D. umowy o wydanie karty w sytuacji gdy przedstawione w ramach rozpatrywania wniosku dane i dokumenty są niezgodne ze stanem rzeczywistym, w tym także w wypadku pewnego odsetka Klientów dokumenty oraz podpisy są podrobione. Spółka posiada wobec takich klientów zasądzające wyroki uzyskane w procesach cywilnych, których nie jest w stanie wyegzekwować oraz prawomocne wyroki karne skazujące za przestępstwa stypizowane w art. 286 par. 1 k.k., 297 par. 1 k.k., t. 270 k.k. Spółka podejmuje szereg działań zmierzających do identyfikacji opisanych wyżej zdarzeń, przeciwdziałaniu ich powstawania i minimalizowaniu ryzyka ich występowania wprowadzając stosowne procedury wewnętrzne. Niemniej jednak straty w środkach obrotowych wywołane tego typu działaniami występują i pomimo prowadzenia wspólnych działań z organami ścigania - Spółka nie odzyskuje części środków obrotowych. Opisany stan faktyczny odnosi się do tzw. transakcji fraudowych w których w istocie nie dochodzi do powstania zamierzonego stosunku prawnego przez błąd co do samego podmiotu lub co do treści składanego przez niego oświadczenia woli. Poniesiona przez spółkę strata w środkach obrotowych w opisanym stanie faktycznym nie różni się niczym od kradzieży i kwoty stracone w wyniku wyłudzenia - w ocenie spółki winny być rozpoznane jako koszt podatkowy.
7. spółka posiada zasądzoną wyrokiem sądowym wierzytelność w stosunku do osoby prawnej nie będącej spółką prawa handlowego, a utworzonej na podstawie ustawy i wpisanej do Rejestru Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego. Podmiot ten jest jednocześnie wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS. W związku z art. 6 ust. 4 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze podmiot taki nie posiada zdolności upadłościowej. D. nie może wyegzekwować swojej wierzytelności ani w drodze postępowania egzekucyjnego, które jest bezskuteczne ani z masy upadłościowej. W opisanej sytuacji nie jest możliwe także przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podmiotu na członków jego zarządu (vide: art. 299 k.s.h.), gdyż nie jest to spółka prawa handlowego. Dłużnik nie spłaca swojego długu i nie można ogłosić jego upadłości. D. poniosła zatem niezawinioną przez siebie stratę,
8. spółka posiada również zasądzone prawomocnymi wyrokami sądowymi wierzytelności, które zgłasza do masy upadłościowej lecz Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewystarczający nawet na pokrycie kosztów postępowania majątek dłużnika (art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze).
   
   

Ubytek finansowy powstający po stronie Spółki w opisanych wyżej stanach faktycznych jest niewątpliwy i spowodowany zdarzeniami powstającymi całkowicie poza wolą spółki w sposób od niej niezależny- przy zachowaniu należytej staranności.

Do tej pory Spółka nie zaliczała do KUP niezapłaconych Spółce przez Klientów kwot z tytułu korzystania z karty płatniczej D. Jednocześnie Spółka ponosiła konkretne wydatki związane z zapłatą do agentów rozliczeniowych kwot należnych z tytułu dokonania transakcji przez Klientów D., lecz nie traktowała tych wydatków jako KUP w przypadku, gdy Klient (lub ktokolwiek inny) nie zwrócił D. przedmiotowych kwot z jakichkolwiek przyczyn.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy, na gruncie art. 15 ust 1 UPDOP, w opisanych powyżej stanach faktycznych, istnieje możliwość zaliczenia do KUP kwot zapłaconych przez D. do Agentów Rozliczeniowych a nie zwróconych przez Posiadaczy Kart D... Czy zaliczenie do KUP przysługuje D. w szczególności w przypadku braku zapłat przez Klientów z następujących tytułów:

1. śmierć Posiadacza Karty...
2. likwidacja podmiotu gospodarczego, któremu wydawana była karta płatnicza D....
3. zamknięcie działalności gospodarczej przez Klienta...
4. brak spłaty zobowiązań przez Klienta z tytułu trudności finansowych w tym wywołanych zawinionymi działaniami czy zaniechaniami Klienta takimi jak np. niegospodarność, zbywanie (także ukrywanie, darowanie, niszczenie składników majątkowych zagrożonych zajęciem, zawieranie pozornych umów obciążających składniki majątkowe itp....
5. dokonanie transakcji przez osobę nieuprawnioną, która wykorzystuje dane zawarte na karcie płatniczej uzyskane w inny sposób niż kradzież...
6. zobowiązania Klientów - dłużników, w stosunku do których D. posiada wyroki karne skazujące za przestępstwa z art. 286 par. 1 k.k., art. 297 par. 1 k.k. art. 270 k.k. (wyłudzenia, fałszowanie dokumentów, podpisów, danych, tj. sytuacje w których Klient na podstawie fałszywych danych przedstawionych D. przy składaniu wniosku otrzymał kartę płatniczą i dokonywał transakcji za pomocą tej karty)...
7. zobowiązania w stosunku do podmiotów, które nie mają zdolności upadłościowej w świetle art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 28.02.2003r. prawo upadłościowe i naprawcze, a ich majątek nie pozwala na zaspokojenie w drodze egzekucji...
8. zobowiązania w stosunku do podmiotów (klientów) zgłaszane do masy upadłościowej w postępowaniu, którego wynikiem w ostateczności jest oddalenie przez Sąd wniosku o upadłość z uwagi na niewystarczający majątek dłużnika nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (art.13 ust. 1 powołanej ustawy prawo upadłościowe i naprawcze)_
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do kwot wynikających z niezapłaconych zobowiązań przez Posiadaczy Kart D.zastosowanie znajdują ogólne zasady zaliczenia do KUP określonych wydatków określone w art. 15 ust. 1 UPDOP oraz zasady zaliczania do KUP strat w środkach obrotowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. W opinii Spółki w powyżej opisanych zdarzeniach faktycznych dotyczących przyczyn braku zapłaty przez Klienta istnieje możliwość zaliczenia zobowiązań Klientów jako strat z działalności gospodarczej do KUP.

W powyższych przypadkach, podobnie jak to miało miejsce w wydanej interpretacji indywidualnej:

• nastąpiła strata w majątku obrotowym Spółki;
• strata wynikła z przyczyn niezawinionych, obiektywnych i niezależnych od Spółki (D. dokonała wszelkich niezbędnych czynności w celu weryfikacji wiarygodności i wypłacalności Klienta. Ponadto, w przypadku śmierci Posiadacza Karty lub likwidacji przez niego działalności gospodarczej, Spółka nie ma możliwości prawnych dochodzenia zobowiązań od podmiotu).
  
  

Tak jak to zostało wskazane w interpretacji indywidualnej strata, jako zdarzenie losowe może stanowić KUP. Strata taka musi być: rzeczywista, prawidłowo udokumentowana, brak winy spółki i jej pracowników w powstaniu straty, strata powstała poza wolą spółki, w sposób od niej niezależny przy zachowaniu należytej staranności. W omawianych przypadkach stanów faktycznych i pytaniu niewątpliwie tak jest. Ponadto, przedmiotowe straty nie powstały jako wynik niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo nie stosowania określonych procedur przez podatnika. Podkreślenia wymaga tutaj fakt, iż D. dokłada wszelkich starań w celu dokładnego zweryfikowania potencjalnych Klientów, a powstałe straty wywołane są zdarzeniami nieprzewidywalnymi. Spółka zgadza się z argumentami zawartymi w interpretacji indywidualnej, że warunkami zaliczenia straty do KUP jest ocena każdego zdarzenia obejmująca:

• całokształt prowadzonej działalności podatnika. D. prowadzi specyficzną działalność związaną z pośrednictwem finansowym, co naraża Spółkę na znaczne ryzyko prowadzenia tej działalności związane z niewypłacalnością Posiadaczy Kart w sytuacji wcześniejszej zapłaty za ich zobowiązania przez D. do Agentów Rozliczeniowych.

• okoliczności, w których straty powstały, w szczególności w aspekcie braku winy D.. W przypadku zdarzeń losowych (śmierć Klienta, likwidacja działalności) nie ulega wątpliwości, iż strata powstała w sytuacjach, które nie były wcześniej do przewidzenia przez D.. W podobnych aspektach, według Spółki, należy także rozpatrywać niewypłacalność Posiadacza Karty lub brak spłaty zobowiązań spowodowaną trudnościami finansowymi. Na moment rozpatrywania wniosku o przyznanie Karty Płatniczej oraz limitu zadłużenia Spółka zawsze stosuje swoje wewnętrzne procedury weryfikacji wiarygodności potencjalnego Klienta. Procedury te pozwalają odrzucić tez wniosków, które nie spełniają kryteriów przyznawania limitów zadłużenia, Pomimo stosowania ściśle określonych procedur przez D., w Spółce powstają sporadycznie zobowiązania Klientów, których ściągnięcie jest znacznie utrudnione lub niemożliwe (co potwierdzane zostaje postanowieniem komornika o nieściągalności). Podobna sytuacja ma miejsce w sytuacji gdy Klient otrzyma kartę płatniczą na podstawie fałszywych danych. Występuje wówczas wyłudzenie ze strony Klienta związane z podaniem nieprawdziwych danych. Za pomocą karty płatniczej Klient dokonuje płatności mając świadomość, iż nie będzie spłacać zadłużenia w stosunku do D..

• formę udokumentowania, tj. protokół opisujący zdarzenie i zawierający określone dane dotyczące straty.
  
  

W konsekwencji należy uznać, iż zdarzenia opisane w stanach faktycznych a dotyczące braku spłaty zobowiązań przez Posiadaczy Karty wymienione poniżej:

1. śmierć Posiadacza Karty;
2. likwidacja podmiotu gospodarczego, któremu wydawana była karta płatnicza D.;
3. zamknięcie działalności gospodarczej przez Klienta;
4. brak spłaty zobowiązań przez Klienta z tytułu trudności finansowych w tym wywołanych zawinionymi działaniami czy zaniechaniami Klienta jak np. niegospodarność, zbywanie (także ukrywanie, darowanie, niszczenie) składników majątkowych zagrożonych zajęciem, zawieranie pozornych umów obciążających składniki majątkowe itp.,
5. dokonanie transakcji przez osobę nieuprawnioną, która wykorzystuje dane zawarte na karcie płatniczej uzyskanej w inny sposób niż kradzież, np. znalezienie karty D., otrzymanie karty płatniczej do innych celów (np. do skserowania), itp.
6. zobowiązania Klientów - dłużników, w stosunku do których D. posiada wyroki karne skazujące za przestępstwa z art. 286 par. 1 k.k., art. 297 par. 1 k.k., art. 270 k.k. (wyłudzenia, fałszowanie dokumentów, podpisów, danych, tj. sytuacje w których Klient na podstawie fałszywych danych przedstawionych D. przy składaniu wniosku otrzymał kartę płatniczą idokonywał transakcji za pomocą tej karty);
7. zobowiązania w stosunku do podmiotów, które nie mają zdolności upadłościowej, a. ich majątek nie pozwala na zaspokojenie w drodze egzekucji,
8. zobowiązania w stosunku do podmiotów (klientów) zgłaszane do masy upadłościowej w postępowaniu, którego wynikiem w ostateczności jest oddalenie przez Sąd wniosku o upadłość z uwagi na niewystarczający majątek dłużnika nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowegostanowią KUP w Spółce.
   
   

Analiza złożonego wniosku ujawniła braki formalne. W związku z tym, pismem z dnia 01.06.2012r. znak IPPB3/423-173/11-2/MS (wystosowanym w trybie art . 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez:

1. uiszczenie brakującej części opłaty od wniosku
2. podanie informacji czy w stosunku do wszystkich wymienionych sytuacji Spółka rozpoznała uprzednio przychód podatkowy na podstawie art . 12 ust . 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
3. podanie informacji czy wierzytelności powstałe w opisanych sytuacjach zostały odpisane w księgach Spółki jako nieściągalne
4. dokonanie oceny prawnej każdej z wymienionych sytuacji w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych normujących zaliczanie wydatków do kosztów podatkowych, w tym art . 15 ust.1 oraz wyłączeń zawartych w art . 16 ust.1, w szczególności w pkt 25 lit. a) w zw. z art . 16 ust . 2 ustawy
   
   

Pismem z dnia 08.06.2012r. (data wpływu 13.06.2012r.), stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie Spółka sprecyzowała, że we wniosku występuje 8 zdarzeń przyszłych w związku z czym uzupełniła brakującą opłatę.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, iż w ramach opisanego zdarzenia przyszłego dotyczącego posługiwania się danymi uzyskanymi w inny sposób niż kradzież karty płatniczej występują różne metody (działania przestępcze) mające na celu nielegalne pozyskanie danych samej karty lub danych jej uprawnionego posiadacza, w tym:

1. Skimming jest przestępstwem polegającym na nielegalnym skopiowaniu zawartości paska magnetycznego karty płatniczej bez wiedzy jej posiadacza w eełu wytworzenia kopii i wykonywania nieuprawnionych płatności za towar)” i usługi, lub wypłat z bankomatów. Ponieważ skopiowana karta XV systemach elektronicznych zachowuje się jak karta oryginalna, wszystkie operacje wykonane przy jej pomocy odbywają się kosztem posiadacza oryginalnej karty i obciążają jego rachunek.Istnieją dwa rodzaje skiminingu: skimming w placówce handlowej oraz skimming bankomatowy.
   • Skimming w placówce handlowej polega na wykonaniu kopii karty przez sprzedawcę lub inną osobę, która weszła w jej chwilowe posiadanie. Ponieważ w takiej sytuacji przestępcy nie zawsze mają możliwość poznać kod PIN (Indywidualny Kod Identyfikacyjny) sklonowanej karty, kopie mogą wykorzystać tylko w przypadku kart, które nie wymagają autoryzacji przy pomocy PIN-u, i tylko w płatnościach za towary i usługi. Nie mogą wykorzystać skopiowanej karty do pobierania pieniędzy z bankomatów.
   • Skimming bankomatowy polega na tym, że przestępcy instalują na bankomatach lub w ich wnętrzu (czytniku) specyficzne urządzenia, które służą do pozyskiwania danych z paska magnetycznego oraz PIN-u. Zarejestrowane w ten sposób informacje są najczęściej transmitowane drogą radiową i służą do produkcji fałszywych kart, za pomocą których możliwe jest pobieranie gotówki z kont klientów banków za pośrednictwem bankomatów lub do płatności za towary i usługi w placówkach handlowych.
2. Phishing - wyłudzanie poufnych informacji osobistych (np. haseł, lub szczegółów karty płatniczej) przez podszywanie się pod godną zaufania osobę lub instytucję, której te informacje są rzekomo pilnie potrzebne. Jest to rodzaj ataku opartego na inżynierii społecznej. Przestępcy internetowi wykorzystują techniki phishingu w celach zarobkowych. Popularnym celem są banki czy inni wydawcy kart płatniczych. Przestępca wysyła zazwyczaj wiadomości do wielkiej liczby potencjalnych ofiar, kierując je na stronę w Internecie, która udaje rzeczywistą stronę banku lub innego wydawcy kart płatniczych, a w rzeczywistości przechwytuje wpisywane tam przez ofiary ataku informacje. Typowym sposobem jest informacja o rzekomym zdezaktywowaniu konta lub karty i konieczności ponownego reaktywowania, z podaniem wszelkich poufnych informacji. Strona przechwytująca informacje jest łudząco podobna do prawdziwej. Innym sposobem jest tworzenie fałszywych stron pod adresami bardzo przypominającymi oryginalny, a więc łatwymi do przeoczenia dla niedoświadczonych osób.
3. Vishing jest przestępstwem podobnym do phishingu opartym również na inżynierii społecznej. Do wyłudzenia danych osobistych i finansowych służy w tym wypadku połączenie telefoniczne. Ofiara otrzymuje wiadomość telefoniczną od podszywającego się pod wydawcę karty płatniczej z prośbą o pilny kontakt i podanie poufnych informacji dotyczących karty. Ofiara kontaktuje się z przestępcą i podaje poufne informacje dotyczące karty, które następnie wykorzystywane są przez oszustów do dokonania transakcji np. w sklepach internetowych.
   
   

Wszystkie powyższe stany są związane z jednym zdarzeniem faktycznym opisanym we Wniosku a dotyczącym wykorzystania danych zawartych na karcie uzyskanych w inny sposób niż kradzież samej karty.

Pomimo wyraźnego wskazania (pkt 1 wezwania) Spółka nie wyjaśniła na czym dokładnie polegał masowy atak hackerski oraz jaki przebieg miał wyciek danych kart płatniczych przy użyciu skorumpowanego pracownika jednej z instytucji.

Odpowiadając na pytanie nr 2 wezwania, Spółka podała, iż świadczy na rzecz Klientów - Posiadaczy Kart (Członków D.) usługi polegające przede wszystkim na możliwości zapłaty w określonych punktach (sklepach, hotelach, restauracjach itp.) za zakupione usługi lub towar za pomocą karty płatniczej D. przekazanej tym osobom po podpisaniu stosownej Umowy. Innym rodzajem usług świadczonych przez D. na rzecz Klienta jest zapewnienie Klientowi możliwości pobrania gotówki w określonych bankomatach. Zarówno dokonywanie zapłat za usługi i towar, jak i pobrania gotówki z bankomatów są dokonywane ze środków pieniężnych D. do wysokości limitów określanych w Umowie z Klientem. Podkreślenia wymaga tutaj fakt, iż D. płaci za zobowiązania Klienta nie posiadając jeszcze zapłaty z tego tytułu przez Klienta.

Z tytułu transakcji bezgotówkowych Spółka nie pobiera od Posiadaczy Kart żadnego wynagrodzenia (poza odsetkami od nieterminowej spłaty zobowiązań wykazanych w Wyciągu do rozliczeń karty płatniczej). Korzystanie z karty płatniczej odbywa się w następujący sposób.

D . wykazuje w swoich przychodach podatkowych kwotę otrzymywanej prowizji od Agenta Rozliczeniowego z tytułu dokonywania rozliczeń za pomocą karty płatniczej wydawanej przez D.. Ponadto, przychodami podatkowymi Spółki związanymi z wydawanymi kartami płatniczymi są przychody uzyskiwane z tytułu:

• opłat rocznych wpłacanych przez posiadaczy kart płatniczych D. (Klientów płacących tymi kartami płatniczymi);

• prowizji z tytułu pobrań gotówki w bankomatach przez posiadaczy kart;

• wynagrodzeń z tytułu opłat za zakup przez Klientów bezpośrednio w D. zawieszek bagażowych;

• wynagrodzeń z tytułu dodatkowych ubezpieczeń wykupywanych przez Klientów bezpośrednio w D.;

• odsetek od nieterminowych spłat należności wykazanych na Wyciągu,

• inne opłaty i prowizje określone w Tabeli Opłat i Prowizji.
  
  

Reasumując D. nie wykazuje przychodu podatkowego od powyższych zdarzeń przyszłych, gdyż przychodem tym jest prowizja uzyskana od Agentów z tytułu umów zawartych a Agentami. Prowizja jest z kolei uzależniona od ilości i wartości dokonanych transakcji przez Klientów za pomocą karty D.. D. płacąc wcześniej do Agentów za zobowiązania Klientów ściąga następnie zadłużenie od tych Klientów. Opisane zdarzenia przyszłe dotyczą sytuacji, w których do ściągnięcia zadłużenia — z różnych opisanych powyżej przyczyn nie dochodzi nie z winy D..

Odnośnie pytania nr 3 i 4 wezwania Spółka złożyła następujące wyjaśnienia:

D . tworzy rezerwy na należności trudno ściągalne. Przedmiotowe rezerwy tworzone są w oparciu o wewnętrzne uregulowania i dotyczą spraw przekazanych na drogę postępowania sądowego oraz na należności o okresie przeterminowania ponad 120 dni. Rezerwy utworzone w związku z brakiem zapłat przez Klienta za swoje zobowiązania nie są obecnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów lecz są wykazywane jedynie na potrzeby ustawy o rachunkowości.

Ponadto, Spółka dochodzi w sądzie, w postępowaniu egzekucyjnym lub zgłasza do postępowania upadłościowego całość zobowiązania nie zapłaconego przez Klienta (Członka D.) tj.:

• część wynagrodzenia, która stanowi prowizję (wynagrodzenie) D. i stanowiła wcześniej przychód podatkowy Spółki jako przychód z tytułu potrącenia wynagrodzenia przy zapłacie do Agenta Rozliczeniowego za transakcje dokonane przez Klienta (posiadacza karty) w danym punkcie

• część wynagrodzenia wynikającą z zakupionej przez Klienta usługi lub towaru, za którą D. zapłaciła do Agenta Rozliczeniowego i nie uzyskała odpłatności ze strony tego Klienta (posiadacza karty);

• wynagrodzenie wynikające z braku zapłat przez Klienta opłat i prowizji wynikających z korzystania z karty płatniczej, tj. prowizja za pobór gotówki w bankomatach, opłaty roczne i inne zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji;

• wynagrodzenie związane z dodatkowymi usługami świadczonymi bezpośrednio przez D. na rzecz Klienta, np. zapłata za zawieszki bagażowe, dodatkowe ubezpieczenie.
  
  

Spółka posiada następujące dowody nieściągalności wierzytelności wymienione wprost w art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zmianami) — dalej Ustawa CIT:

1. postanowienie o nieściągalności wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego tj. przez komornika w przypadku braku zapłaty przez Klienta (zdarzenie 4, zdarzenie 7 we Wniosku) oraz posiadania wyroków karnych (zdarzenie 6 we Wniosku)
2. postanowienie sądu o:
   • oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
   • umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona powyżej, lub
   • ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, lub w przypadku zdarzeń związanych z upadłością Klienta (zdarzenie 7 i zdarzenie 8 we Wniosku)
3. protokoły sporządzone przez podatnika, stwierdzające, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty w przypadku braku zapłat przez Klientów (zdarzenie 4 we Wniosku) oraz w przypadku wyroków karnych (zdarzenie 6 we Wniosku).
   
   

Spółka posiada następujące dokumenty związane z uprawdopodobnieniem nieściągalności art. 16 ust. 2a Ustawy o CIT:

1. wykreślenie z ewidencji działalności gospodarczej lub odpis z KRS o zamknięciu spółki — w przypadku likwidacji podmiotu gospodarczego lub zamknięcia działalności gospodarczej przez Klienta - posiadacza karty (zdarzenie 2 i 3 we Wniosku);
2. akt zgonu dłużnika - w przypadku śmierci Posiadacza Karty (zdarzenie 1 we Wniosku),
3. postanowienie sądu o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku, postanowienie o wszczęciu postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, postanowienie Sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art . 13 ust . 1 puin, Postanowienie Sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości z uwagi na brak zdolności upadłościowej ( art . 6 pkt . 4 pum) — w przypadku zdarzeń związanych z upadłością Klienta (zdarzenia 7 i 8 we Wniosku);
4. prawomocne orzeczenie sądowe i złożenie wniosku do komornika w przypadku braku zapłat przez Klienta lub spraw karnych (zdarzenia 4 i 6 we Wniosku).
   
   

W przypadku dokonania kradzieży przez osobę nieuprawnioną, która wykorzystuje dane zawarte na karcie płatniczej, uzyskane w inny sposób niż kradzież samej karty (zdarzenie 5 we Wniosku), D.:

• w przypadku, gdy sprawca zostanie ujawniony, przystępuje do toczących się spraw karnych w charakterze pokrzywdzonego jak również oskarżyciela posiłkowego;

• w sytuacji gdy sprawca jest niezidentyfikowany wówczas Spółka nie ma możliwości dochodzenia skradzionych kwot w sposób zapewniający ich ściągnięcie na drodze karnej.
  
  

W obu wskazanych wypadkach Spółka podejmuje jednie próbę odzyskania skradzionych środków, w ramach procesu reklamacyjnego prowadzonego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami D. , a skierowanego do lokalnych przedsiębiorstw sieci D. International w których okręgu działania, miało miejsce przestępcze zdarzenie.

W odniesieniu do powyższych dokumentów posiadanych przez Spółkę dotyczących poszczególnych zdarzeń faktycznych oraz w odniesieniu do uregulowań przepisów podatkowych znajdujących zastosowanie w omawianych przypadkach podkreślenia wymaga fakt, i zgodnie z art. 15 Ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, który:

• został poniesiony przez podatnika - D. we wszystkich opisanych zdarzeniach przyszłych zapłacił do Agentów zobowiązania za Klientów, którzy następnie nie zwrócili zapłaconych kwot Spółce;

• jest definitywny - wszystkie zdarzenia przyszłe opisane we Wniosku powoduj iż Spółka nie ma możliwości odzyskania kwot od Klientów mimo, że wydatek został przez nią poniesiony;

• ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą;

• został poniesiony w celu uzyskania przez D. przychodu podatkowego i ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów w omawianych zdarzeniach faktycznych prowizja należna Spółce jest wypłacana i naliczana od kwot zapłaconych do Agentów za rozliczenia Klientów;

• został właściwie udokumentowany gdyż każdy z przedmiotowych zdarzeń przyszłych wiąże się z określonym postępowaniem Spółki, także dokumentacyjnym w tym zakresie, np. dochodzenie spraw w sądzie, zgłaszanie do organów ścigania poszczególnych zdarzeń, posiadanie informacji o likwidacji czy zgonie Posiadacza Karty.
  
  

Kosztem uzyskania przychodu jest - zgodnie z przepisami podatkowymi - wydatek, który nie został wymieniony wprost w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W opinii Spółki, we wszystkich opisanych zdarzeniach faktycznych wystąpiła strata w środkach obrotowych D.. Spółka zapłaciła za zobowiązania Klientów, lecz nie odzyskała w późniejszym terminie zapłaconych kwot. Powstała strata ma charakter:

• obiektywny - przedmiotowe zdarzenia faktyczny mogły powstać nie tylko w Spółce lecz również w innych podmiotach zajmujących się podobną działalnością, np. w bankach;

• losowy - nie do uniknięcia przez racjonalnie działającą Spółkę w aspekcie wydawanych kart płatniczych Klientom po ich dokładnej weryfikacji;

• rzeczywisty jest to faktyczny brak środków pieniężnych Spółki gdyż D. zapłaciła fizycznie kwoty do Agentów, które nie zostały przez nią odzyskane;

• niezawiniony i niezależny od Spółki - nie wynika z niedbalstwa D., gdyż Spółka dokłada wszelkich starań formalnych (szczegółowa procedura przyznawania karty płatniczej i funkcjonowania karty) i faktycznych (dokładna kontrola spłat zobowiązań przez Klientów) w celu zminimalizowania ryzyka niewypłacalności Klienta;

• ma wpływ na osiągane przychody przez Spółkę z powyższego opisu mechanizmu funkcjonowania kart płatniczych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż D. otrzymuje prowizję po zapłacie całości zobowiązań Klientów.
  
  

Konkludując, w opinii D.:

1. w odniesieniu do całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. działalność związana z wydawaniem kart płatniczych i zapłata zobowiązań Klientów do Agentów oraz późniejsze egzekwowanie zapłaconych kwot od Klientów,
2. po uwzględnieniu wszelkich okoliczności, w których powyższe straty powstały, tj. zdarzenia niezależne od Spółki oraz trudne do przewidzenia przez D. w konkretnych przypadkach - opisane powyżej;
3. prawidłowym udokumentowaniu poniesienia straty, tj. spisaniu stosownego protokółu opisującego każde zdarzenie faktyczne przedstawione we Wniosku w zakresie: daty powstania straty, kwoty straty, przyczyn powstania straty i postępowania Spółki w celu zminimalizowania bądź wykluczenia straty w odniesieniu do posiadanych przez D. dokumentów zewnętrznych (np. zgłoszenie organom ścigania, śmierć Klienta, zgłoszenie do postępowania upadłościowego, pozew sądowy, itp.)
   
   

opisane zdarzenia faktyczne stanowią straty w środkach obrotowych związane z działalnością Spółki i jako takie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów w momencie jej wystąpienia.

Jednocześnie w stosunku do opisanych zdarzeń faktycznych — w opinii D. - nie zachodzą przesłanki do zakwalifikowania tych zdarzeń do dyspozycji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy o CIT. Przedmiotowe przepisy prawne dotyczą bowiem własnych wierzytelności niespłaconych przez dłużników. W omawianych zdarzeniach faktycznych kwalifikacja prawna tych zdarzeń jest inna, gdyż Spółka dochodzi na drodze prawnej wierzytelności obcych podmiotów (Agentów), za które wcześniej zapłaciła. Dochodzone kwoty nie stanowią jednakże przychodu podatkowego Spółki a wynikają jedynie z mechanizmu funkcjonowania kart płatniczych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1(…).

Natomiast art . 16 ust.1 stanowi zamknięty katalog wydatków, które w rozumieniu przepisów podatkowych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Nawet więc w sytuacji spełnienia przez określony wydatek ogólnej przesłanki z art . 15 ust.1 tj. związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła, wolą ustawodawcy wydatek wymieniony w art . 16 ust .1 updop nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Do tej kategorii wydatków należą m.in. nieściągalne wierzytelności.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1. wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2. udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
   
   

Jak wynika z przytoczonego przepisu istnieją dwa wyjątki, w których nieściągalna wierzytelność może stanowić koszt podatkowy, a mianowicie: - została ona odpisana jako nieściągalna (w rozumieniu rachunkowym obciążyła koszty bilansowe podatnika z tego właśnie tytułu), jej nieściągalność została udokumentowana w sposób ściśle określony w art . 16 ust . 2 updop (warunek wspólny) oraz:

1. na podstawie art . 12 ust3 podatnik wykazał ją uprzednio jako przychód należny ( art . 16 ust . 1 pkt 25 lit . a) lub
2. podatnik nie wykazał jej uprzednio jako przychód należny na podstawie art . 12 ust.3, jednakże podatnik ten należy do grona jednostek ściśle wymienionych w art . 16 ust . 1 pkt 25 lit . b ) a wierzytelność dotyczy nieściągalnego kredytu lub pożyczki.
   
   

W tym miejscu należy zauważyć, że Spółka wystąpiła już (03.10.2011r.) z wnioskiem o wydanie interpretacji, iż nieściągalne wierzytelności z tytułu braku zapłaty przez Klientów kwot przekazanych przez Spółkę Agentom Rozliczeniowym na mocy art . 16 ust . 1 pkt . 25 lit.b) mogą być uznane przez nią za koszt podatkowy i w tym zakresie Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe (interpretacja z dnia 16.01.2012r. znak IPPB3/423-924/11-4/MS).

W przedmiotowym wniosku, uściślając (w stosunku do poprzedniego wniosku) tytuły z powodu których doszło do nieściągalności wierzytelności wobec Klientów, Spółka uzasadnia swoje prawo do zaliczenia niespłaconych kwot należnych od Klientów treścią art . 15 ust . 1 updop oraz stanowiskiem Organu, który w wydanej poprzednio interpretacji uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów strat w majątku Spółki w wyniku dokonywanych transakcji przez osoby nieuprawnione do korzystania z kart płatniczych - kart skradzionych.

Odnosząc się do powyższych argumentów Organ zauważa:

Jak wyżej wskazano objęcie danej kategorii wydatków wyłączeniem z art . 16 ust.1 updop skutkuje brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy spełniają przesłankę ogólną art . 15 ust . 1. Skoro ustawodawca wyłączył nieściągalne wierzytelności z kosztów nie mogą one być za taki koszt uznane. Bez znaczenia pozostają więc okoliczności, które skutkują nieściągalnością, jak i racjonalność, staranność, brak winy w działaniach podejmowanych przez podatnika w celu niedopuszczenia do strat z tytułu nieodzyskanych należności. Należy podkreślić, że nieściągalne wierzytelności (poza częścią należnej od Agenta Rozliczeniowego prowizji) nie były przez Spółkę wykazane w przychodach podatkowych na podstawie art . 12 ust . 3 updop, a więc nie spełniony jest podstawowy warunek zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów, o którym stanowi art . 16 ust . 1 pkt . 25 lit.a). Bez znaczenia pozostaje więc także ewentualne udokumentowanie nieściągalności zgodnie z art . 16 ust . 2 updop. W przedmiotowej sprawie jedynie ta część zobowiązania Klienta, która została zarachowana uprzednio jako przychód należny, a która obejmuje należną Spółce prowizję od Agenta mogłaby stanowić koszt podatkowy, jednakże w tym przypadku Spółka nie udzieliła twierdzącej odpowiedzi na pytanie Organu zawarte w pkt 3 wezwania z dnia 01.06.2012r. a dotyczące podania informacji, czy wierzytelności zostały odpisane w księgach Spółki jako nieściągalne (warunek konieczny). W odpowiedzi na wezwanie Spółka stwierdziła jedynie, ze na potrzeby ustawy o rachunkowości tworzy rezerwy na należności trudno ściągalne, co bez wątpienia nie jest równoznaczne z utworzeniem i zaliczeniem do kosztów bilansowych odpisów z tytułu nieściągalności.

Argument, iż w wydanej na poprzedni wniosek Spółki interpretacji z dnia 16.01.2012r. Organ potwierdził jej stanowisko jest całkowicie chybiony. Należy podkreślić, że oceniany uprzednio stan faktyczny różnił się diametralnie od obecnie przedstawionego, a mianowicie strata w majątku Spółki nie powstała na skutek nieściągalności wierzytelności, gdyż w wyniku działań przestępczych osób trzecich doszło do kradzieży karty i Spółka nie była w stanie ustalić osoby, którą możnaby obciążyć zobowiązaniem o zwrot należnej jej kwoty. W sytuacjach obecnie przedstawionych istnieje osoba (podmiot) zobowiązany do spłaty wierzytelności (a w przypadkach takich jak śmierć posiadacza karty czy likwidacji/zamknięcia działalności przez Klienta istnieją, co do zasady, dopuszczalne prawem sposoby egzekwowania należności czy to od spadkobierców czy członków władz zlikwidowanych podmiotów), tyle tylko, że te osoby/podmioty uchylają się/nie mają możliwości (czasami przejściowo, czasami z własnej winy) spłaty zobowiązań. Należy zauważyć, że skoro Spółka nie umorzyła wierzytelności nadal może ich dochodzić, nawet gdy napotyka w trakcie tych czynności pewne trudności.

W tym miejscu Organ pragnie poczynić krótką uwagę odnośnie pojęcia wierzytelności. W tym celu należy oprzeć się na postanowieniach ustawy z dnia 23.04.1964r. –Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej - KC) a w szczególności treści – „Księgi trzeciej. Zobowiązania”.

Zgodnie z art. 353 § 1 KC , zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności. Wierzytelność, której istota sprowadza się do możności żądania określonego zachowania po stronie dłużnika, stanowi podstawę roszczeń kierowanych wobec drugiej strony stosunku obligacyjnego. Obok uprawnień wierzyciela odnoszących się do głównego przedmiotu świadczenia występować też mogą uprawnienia uboczne, które mają byt samodzielny i które zabezpieczają jego dodatkowe interesy związane z realizacją zobowiązania, np. do odsetek z tytułu opóźnienia świadczenia pieniężnego (zob. art. 481).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Spółki zawartym w końcowym fragmencie pisma z dnia 08.06.2012r. stanowiącego odpowiedź na wezwanie Organu, jakoby w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania ograniczenia zawarte w art. 16 ust.1 pkt 25 i 16 ust.1 pkt 26a updoop, gdyż przedmiotowe przepisy dotyczą bowiem własnych wierzytelności niezapłaconych przez dłużników, a Spółka dochodzi na drodze prawnej wierzytelności obcych podmiotów (Agentów) za które wcześniej zapłaciła.

Z żadnego fragmentu wniosku (jak również jego uzupełnienia) nie wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z „własnymi” wierzytelnościami Spółki, w szczególności nie wynika, ze Spółka nabyła te wierzytelności od Agentów, albo ściąga je „w imieniu” Agentów. Natomiast Spółka podała następujące informacje: „Posiadacz Karty płaci D. 100% kwoty transakcji niezależnie od rozliczeń za transakcje między D. a Agentem oraz między Agentem a punktem handlowo-usługowym. Posiadacz Karty płaci zgodnie z zasadami zawartymi w Umowie i Regulaminie w określonych terminach po zakończeniu okresu rozliczeniowego)”, „Rozliczenia transakcji dokonanych kartą płatniczą dokonuje D. i na tej podstawie wystawia Posiadaczowi Karty Wyciąg operacji dokonanych za pomocą karty płatniczej. Wyciąg zawiera także opłaty i prowizje związane z użytkowaniem karty płatniczej oraz określa saldo zadłużenia. W przypadku nie wywiązywania się przez Posiadacza Karty ze zobowiązań, w tym braku spłaty zadłużenia w terminie podanym na Wyciągu, D. nalicza Posiadaczowi Karty odsetki za zwłokę w uregulowaniu należności”, „W wypadku braku zapłaty przez posiadacza karty kwot wynikających z wyciągów operacji, D. dochodzi na drodze postępowania sądowego oraz postępowania egzekucyjnego niezapłaconych kwot należnych z tytułu zakupu przez Klienta określonego towaru lub usługi”. Jak więc wynika z powyższych fragmentów, zawierając taką a nie inną umowę z posiadaczem Karty w przypadku braku spłaty kwoty dokonanych transakcji przez posiadacza Karty to Spółka jest wierzycielem i stroną uprawnioną do dochodzenia w sądzie, w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym całości zobowiązania niezapłaconego przez Klienta, tj. wartości brutto transakcji dokonanych kartami D. w danym okresie rozliczeniowym co jednoznacznie potwierdza fakt, że przedmiotem opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych są wierzytelności D.. Potwierdza to jednoznacznie także odpowiedź na pytanie nr 4 Organu, kiedy to Spółka wymieniła rodzaje dokumentów posiadanych na okoliczność udokumentowania nieściągalności wierzytelności, do uzyskania których nabyła prawo jako wierzyciel.

Końcowo, Organ zauważa, że w świetle powyższego stanowiska (że nieściągalne wierzytelności nie mogą stanowić kosztów podatkowych, gdyż nie były uprzednio wykazane jako przychody należne) bez znaczenia jest okoliczność czy ich nieściągalność została udokumentowana w sposób wymieniony przez ustawodawcę w art . 16 ust . 2 updop, przy czym zauważyć należy, że część wymienionych przez Spółkę dokumentów jedynie uprawdopodabnia nieściągalność (jak m.in. akt zgonu dłużnika, wykreślenie z ewidencji działalności, skierowanie postanowienia sądu na drogę egzekucji) i warunkuje zaliczenie do kosztów odpisów aktualizujących ( art . 16 ust . 1 pkt 26a updop) albo rezerw na pokrycie kredytów lub pożyczek w bankach ( art . 16 ust . 1 pkt . 26 updop), które to kategorie nie występują w przedmiotowej sprawie.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie zdarzeń przyszłych wymienionych na wstępie należy uznać za nieprawidłowe, co wynika z art . 16 ust . 1 pkt . 25 lit . a) updop.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.