Działając na podstawie art. 14b § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie dokonuje zmiany udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaśle pismem z dnia 10.02.2004 r. (znak: PD-415/4/04) informacji wydanej w trybie art. 14a § 1 wyżej cytowanej ustawy stanowiącej odpowiedź na złożone przez państwa pismem z dnia 12.12.2003 r. i uzupełnione w dniu 30.01.2003 r. zapytanie w sprawie utraty prawa do ulgi inwestycyjnej w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej dwóch wspólników tej spółki:

Z treści przedmiotowego zapytania wynika, iż są państwo wspólnikami czteroosobowej spółki cywilnej zawartej przez dwa małżeństwa pozostające we wspólności majątkowej. Od 1999 r. do 2002 r. wspólnicy dokonywali odliczeń wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) - budowa pawilonu handlowo-usługowego. Z przedmiotowej spółki - jak wynika z zapytania - zamierzają wystąpić żony wspólników, przy czym spółka dalej będzie prowadziła działalność gospodarczą w dwuosobowym składzie.

Z przesłanego wypisu z księgi wieczystej wynika, że działka, na której wzniesiony został przedmiotowy pawilon nabyli Lucjan i Wiesława G. w ¹/₂ części oraz Lucyna i Andrzej M. również w ¹/₂ części. Zgodnie z art. 196 k.c. współwłasność jest albo w częściach ułamkowych (w takich częściach - jak wynika - z wpisu do księgi wieczystej została nabyta działka) albo współwłasność łączna.

Spółka cywilna powstaje w wyniku zawarcia umowy przez co najmniej dwie osoby. Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, a w szczególności przez wniesienie wkładu (art. 860 k.c.). Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Przedmiotem wkładu mogą być pieniądze, rzeczy ruchome, nieruchomości, prawa majątkowe (np. prawo dzierżawy) oraz świadczenie różnych usług np. własnej pracy. Umowa zobowiązująca do przeniesienia tytułem wkładu własności nieruchomości powinna być – pod rygorem nieważności – zawarta w formie aktu notarialnego. Przeniesienie własności rzeczy (ruchomych, nieruchomych) następuje na rzecz wszystkich wspólników, każdy ze wspólników jest współwłaścicielem tego majątku.

Podstawowym skutkiem majątkowym zawarcia umowy spółki cywilnej jest powstanie między wspólnikami tzw. wspólności łącznej, która obejmuje wszystkie składniki wspólnego majątku. Określenie majątek spółki należy zatem rozumieć jako wspólny majątek wspólników objęty umową, a także nabyty później na rzecz spółki. Wspólnik przenosząc własność lub inne prawo majątkowe na wszystkich wspólników pozostaje także podmiotem tego prawa w części odpowiadającej jego udziałowi w majątku spółki i ponosząc nakłady inwestycyjne ma prawo odliczyć je od swojego dochodu. Przyjmując zatem na tym etapie, że wspólnicy prawidłowo korzystali z odliczeń wydatków inwestycyjnych (tak wynika z treści zapytania nie wynika z jego treści w jaki sposób nieruchomość została wniesiona do spółki - czy było to wniesienie skuteczne w formie aktu notarialnego), to rozpatrując w tej konkretnej sprawie kwestię utraty prawa do ulgi inwestycyjnej należy brać pod uwagę postanowienia art. 26 ust. 22 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż podatnicy tracą prawo do odliczeń, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń przeniosą w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, z którymi związane były odliczenia od podstawy opodatkowania.

Jak już wcześniej wspomniano - stosownie do postanowień kodeksu cywilnego - wspólnicy zawierając umowę spółki cywilnej dążą do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w szczególności przez wniesienie wkładów. Według art. 871 k.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w razie braku takiego oznaczenia wartość, która wkład ten miała w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. W sytuacji zatem wystąpienia ze spółki dwóch wspólniczek powinno nastąpić rozliczenie stosowne do przepisów art. 871 k.c., zakładając, iż pawilon handlowy (nieruchomość) stanowi majątek spółki cywilnej uzyskany w czasie jej trwania. Po wystąpieniu wspólniczek winna nastąpić zmiana własności łącznej czterech wspólników na współwłasność łączną dwóch wspólników pozostałych w spółce.

W myśl art. 73 § 2 k.c., jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Zmiana współwłasności czterech wspólników na współwłasność dwóch wspólników powinna w opisanym stanie faktycznym sprawy mieć formę aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku czynność ta będzie nieważna. Z chwilą dokonania w formie aktu notarialnego zmiany współwłasności łącznej z czterech wspólników na współwłasność łączną dwóch wspólników nastąpi sytuacja, w której wspólniczki zbędą prawo własności rzeczy, z którymi związane było odliczenie ulgi inwestycyjnej.

Zgodnie z art. 26 a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do odliczeń przysługuje osobom fizycznym, których dochody są ustalane na podstawie ksiąg podatkowych i opodatkowane przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27:

• prowadzącym działalność wymienioną w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 we własnym imieniu i własny rachunek,
• osobom fizycznym będącym wspólnikami spółek niemających osobowości prawnej prowadzących działalność wymienioną w punkcie 1, którzy ponieśli wydatki inwestycyjne; w razie przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w poniesionym wydatku są równe.

Prawo do ulgi inwestycyjnej, z której podatnicy mogą skorzystać przysługuje więc wspólnikom spółki cywilnej, a nie samej spółce. W związku z tym, że to nie spółka, lecz jej wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, to również wspólnicy, a nie spółka korzystają z ulgi inwestycyjnej. Stąd też warunek niezbywania w jakiejkolwiek formie składników majątku, z którymi związana była ulga dotyczy wspólników, a nie spółki. Zatem utrata prawa do ulgi inwestycyjnej dotyczy poszczególnych wspólników oddzielnie.

W związku z tym, iż w przedmiotowym przypadku - jak wskazano wyżej - wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 26a ust. 22 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 25, art. 26a ww. ustawy w związku z art. 7 ust. 19 ustawy z dnia 9.11.2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), to jedynie występujące wspólniczki są zobowiązane do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, do których utraciły prawo, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę w rozliczeniu podatku (zaliczki) za miesiąc, w którym utracili prawo do odliczeń, a gdy utrata prawa wystąpi w ostatnim miesiącu roku podatkowego – w rocznym rozliczeniu podatku.