INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 22 lutego 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 25 lutego 2013 r.) uzupełnionego pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 15 maja 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 17 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2013 r. do Izby Skarbowej w Łodzi został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu;

• stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów.
  
  

Wyżej wskazany wniosek został przesłany do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, celem rozpatrzenia zgodnie z właściwością (data wpływu 25 lutego 2013 r.).

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Łodzi 15 maja 2013 r., do BKIP w Piotrkowie Trybunalskim 17 maja 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego, zadania pytania odnoszącego się do kwestii prawnopodatkowych, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Urząd Wojewódzki od 1 stycznia 2011 r. w związku z likwidacją gospodarstwa pomocniczego działającego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr. 249, poz. 2104, z późn. zm.) przejął zadania po zlikwidowanym gospodarstwie. W wyniku przejęcia zadań od 1 stycznia 2011 r. Urząd zarejestrował się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Przejęte zadania po byłym gospodarstwie pomocniczym związane są ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z tytułu:

• najmu pomieszczeń;

• dzierżawy stanowisk parkingowych;

• najmu lokali;

• sprzedaży usług motoryzacyjnych (naprawa samochodów), itp.
  
  

Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie np. Kuratorium Oświaty, Inspektorat Ochrony Środowiska, Inspektorat Nadzoru Budowlanego, Inspektorat Farmaceutyczny, itp.

Z umowy użyczenia wynikać będzie, iż użytkownik obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m² wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

W umowie najmu w § 1 określona jest wysokość naliczonego czynszu, który będzie opodatkowany stawką podstawową tj. 23%. Natomiast § 2 umowy określa, iż najemca obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m² wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów (energia elektryczna, woda, ścieki, itp.) wystawione są przez Urząd Wojewódzki. Faktury od dostawców mediów wystawione są na Urząd Wojewódzki.

W chwili obecnej w obszarze wynajmu lub użyczenia pomieszczeń Urzędu Wojewódzkiego funkcjonują umowy uwzględniające w swej treści specyfikę formy udostępniania lokali (najem, użyczenie), usadowienie użytkowników (budynek przy Al. X z trwałym zarządem i część budynków przy ul. T. bez trwałego zarządu), prowadzony rodzaj działalności w lokalach (biurowa, usługowa, handlowa).

Każda umowa uwzględniając specyfiki wymienione wyżej zawiera inne zapisy w odniesieniu do jej stron. Praktycznie każda umowa zawiera zapisy nie rodzące skutków finansowych będących przedmiotem fakturowania a będących prawami i obowiązkami stron np. paragraf „obowiązki najemcy” zawiera między innymi takie zapisy jak:

• najemca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu najmu w sposób nie powodujący nadmiernego zużycia najmowanych lokali, zgodnie z postanowieniami Umowy, przepisami prawa, zwyczajami oraz zaleceniami Wynajmującego związanymi z obowiązującymi przepisami prawa;

• najemca zobowiązuje się do utrzymania przedmiotu najmu w stanie, w jakim powinien znajdować się w wyniku normalnego używania, w szczególności do dokonywania prac konserwacyjnych oraz koniecznych napraw wynikłych ze zwykłego użytkowania przedmiotu najmu;

• najemca zobowiązany jest wykonywać we własnym zakresie i na własny koszt w lokalach będących przedmiotem najmu prace z zakresu bieżącej konserwacji i napraw sprzętu własnego, konserwacji i napraw podłóg, malowania pomieszczeń, naprawy drzwi i okien (w tym wymiana szyb), wymiany zamków i świetlówek;

• do obowiązków najemcy należy ponadto mycie okien, kloszy, opraw oświetleniowych, jak również sprzątanie wewnątrz pomieszczeń będących przedmiotem najmu oraz powierzchni do nich przynależnej (korytarze, łazienki);

• najemca jest odpowiedzialny za wszelkie szkody powstałe w przedmiocie najmu spowodowane przez najemcę, jego pracowników, współpracowników, gości oraz inne osoby przebywające za zgodą najemcy na terenie najmowanych pomieszczeń;

• najemca ma obowiązek ubezpieczyć swoją działalność od odpowiedzialności cywilnej, oraz swoje mienie od skutków kradzieży, zalania, pożaru, itp.;

• najemca może umieszczać wszelkie ogłoszenia reklamowe i informacyjne (reklamy, szyldy, itp.) na terenie najmowanych lokali, po wcześniejszym poinformowaniu Wynajmującego;

• wszelkie zalecenia dotyczące najmowanych lokali oraz ewentualne mandaty karne nałożone przez Stację Sanitarno – Epidemiologiczną lub inne upoważnione organy kontroli państwowej obciążają najemcę.
  
  

Umowy dotyczące lokali usługowo – handlowych zawierają dodatkowo postanowienia wynikające z charakteru świadczonych w nich usług, np. godziny działalności, utrzymanie czystości i estetyki, zasady dostępu.

Jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale w budynkach UW płacą tylko opłaty eksploatacyjne wynikające z otrzymanych rachunków wystawionych przez użyczającego, który sporządza je w oparciu o faktury zbiorcze otrzymywane od dostawców usług na rzecz nieruchomości.

Podstawą wyliczenia należności jest użytkowana przez biorącego powierzchnia w stosunku procentowym do całej powierzchni użytkowej przypisanej użyczającemu. Opłaty, o których mowa, obejmują procentową należność za:

1. energię cieplną;
2. energię elektryczną;
3. dostawę zimnej wody;
4. odprowadzenie ścieków;
5. gaz do wytworzenia ciepłej wody;
6. wywóz nieczystości stałych;
7. utrzymanie sygnalizacji antywłamaniowej;
8. utrzymanie sygnalizacji przeciwpożarowej;
9. konserwacja urządzeń p. poż.;
10. konserwacja i naprawa dźwigów;
11. konserwacja kotłowni gazowej;
12. konserwacja sieci i urządzeń c.o.;
13. konserwacja stacji transformatorowo – rozdzielczych zasilających obiekty;
14. konserwacja instalacji i urządzeń wodnych;
15. konserwacja i naprawa drzwi automatycznych;
16. przeglądy techniczne budynków;
17. utrzymanie terenów zielonych (pielęgnacja, nasadzenia itp.);
18. utrzymanie zimowe dachów, dróg i placów.
    
    

Jednostki organizacyjne, którym wynajęto lokale w budynkach UW płacą czynsz (co roku zwaloryzowany wskaźnikiem inflacji) przypisany danego roku do 1 m ² zajmowanej powierzchni oraz opłaty eksploatacyjne takie same jak wymienione jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale.

Jednostki handlowe (stołówka, kiosk handlowy, kiosk spożywczy) płacą comiesięczną stawkę czynszu ustaloną w drodze konkursu ofert oraz proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni opłaty za media, tzn.:

• energię elektryczną;

• dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków;

• centralne ogrzewanie;

• wywóz śmieci;

• gaz do wytwarzania ciepłej wody.
  
  

Użytkownicy pomieszczeń w budynku przy ul. T. płacą ustalony przez UW czynsz oraz pokrywają proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni opłaty wynikające z faktury otrzymywanej przez Urząd od administratora budynku (działającego aktualnie na rzecz dziesięciu dysponentów).

Opłaty te obejmują:

• energię elektryczną;

• centralne ogrzewanie;

• wywóz śmieci;

• wodę;

• koszty eksploatacji.
  
  

Wszystkie wymienione wyżej rodzaje umów zawierają zapisy praw i obowiązków dotyczących korzystania z przedmiotu najmu/użytkowania oraz zasady ponoszenia opłat, rozwiązania umowy, odpowiedzialności za mienie własne użytkowników, wydanie przedmiotu umowy, przenoszenia praw, korespondencji i oświadczeń, oraz ogólne zasady porządkowe.

Wszystkie oryginały umów najmu i użyczenia znajdują się do wglądu w Oddziale Administracyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy w przypadku wystawiania faktur sprzedaży za media na użytkownika, który obciążony jest wyłącznie kosztami mediów należy stosować stawkę podstawową 23%, czy też stawki VAT wynikające z faktur zakupu (23% i 8%) i dokonywać odliczenia podatku VAT w części podlegającej refakturowaniu...

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), w przypadku obciążania jednostek wyłącznie kosztami za media należy stosować stawki wynikające z faktur od dostawców mediów i dokonywać odliczenia podatku VAT w części podlegającej refakturowaniu. Dostawa mediów jest odrębnym świadczeniem i jest oddzielnie rozliczana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle art. 29 ust. 1 ww. ustawy, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosowanie do brzmienia art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie.

Z umowy użyczenia wynikać będzie, iż użytkownik obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energię cieplną, energię elektryczną, dostawę zimnej wody, odprowadzenie ścieków, gaz do wytworzenia ciepłej wody, wywóz nieczystości stałych, utrzymanie sygnalizacji antywłamaniowej, utrzymanie sygnalizacji przeciwpożarowej, konserwacja urządzeń p. poż., konserwacja i naprawa dźwigów, konserwacja kotłowni gazowej, konserwacja sieci i urządzeń c.o., konserwacja stacji transformatorowo – rozdzielczych zasilających obiekty, konserwacja instalacji i urządzeń wodnych, konserwacja i naprawa drzwi automatycznych, przeglądy techniczne budynków, utrzymanie terenów zielonych (pielęgnacja, nasadzenia itp.), utrzymanie zimowe dachów, dróg i placów) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, wyliczane według zużycia przypadającego na 1 m² wynajmowanej powierzchni, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury wystawione na media będą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego.

Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów wystawione są przez Urząd Wojewódzki. Faktury od dostawców mediów wystawione są na Urząd Wojewódzki.

Jednostki organizacyjne, którym użyczono lokale w budynkach UW płacą tylko opłaty eksploatacyjne wynikające z otrzymanych rachunków wystawionych przez użyczającego, który sporządza je w oparciu o faktury zbiorze otrzymywane od dostawców usług na rzecz nieruchomości.

Podstawą wyliczenia należności jest użytkowana przez biorącego powierzchnia w stosunku procentowym do całej powierzchni użytkowej przypisanej użyczającemu. Opłaty, o których mowa, obejmują procentową należność za energię cieplną, energię elektryczną, dostawę zimnej wody, odprowadzenie ścieków, gaz do wytworzenia ciepłej wody, wywóz nieczystości stałych, utrzymanie sygnalizacji antywłamaniowej, utrzymanie sygnalizacji przeciwpożarowej, konserwacja urządzeń p. poż., konserwacja i naprawa dźwigów, konserwacja kotłowni gazowej, konserwacja sieci i urządzeń c.o., konserwacja stacji transformatorowo – rozdzielczych zasilających obiekty, konserwacja instalacji i urządzeń wodnych, konserwacja i naprawa drzwi automatycznych, przeglądy techniczne budynków, utrzymanie terenów zielonych (pielęgnacja, nasadzenia itp.), utrzymanie zimowe dachów, dróg i placów.

Wszystkie wymienione wyżej rodzaje umów zawierają zapisy praw i obowiązków dotyczących korzystania z przedmiotu najmu/użytkowania oraz zasady ponoszenia opłat, rozwiązania umowy, odpowiedzialności za mienie własne użytkowników, wydanie przedmiotu umowy, przenoszenia praw, korespondencji i oświadczeń, oraz ogólne zasady porządkowe.

W myśl art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Należy jednakże zauważyć, iż biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeśli zatem, zgodnie z zawartą umową użyczenia, biorący w użytkowanie jest obciążony kosztami tych usług, wówczas użyczający powinien wystawiać faktury na te usługi.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa energii cieplnej, energii elektrycznej, dostawa zimnej wody, odprowadzenie ścieków, dostawa gazu do wytworzenia ciepłej wody, wywóz nieczystości stałych, utrzymanie sygnalizacji antywłamaniowej, utrzymanie sygnalizacji przeciwpożarowej, konserwacja urządzeń p. poż., konserwacja i naprawa dźwigów, konserwacja kotłowni gazowej, konserwacja sieci i urządzeń c.o., konserwacja stacji transformatorowo – rozdzielczych zasilających obiekty, konserwacja instalacji i urządzeń wodnych, konserwacja i naprawa drzwi automatycznych, przeglądy techniczne budynków, utrzymanie terenów zielonych (pielęgnacja, nasadzenia itp.), utrzymanie zimowe dachów, dróg i placów, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi użyczenia. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków i wywozu śmieci utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie koszty związane z zapewnieniem mediów na potrzeby użytkownika lokalu stanowią element cenotwórczy usługi. W przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z zapewnieniem wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków, wywozu śmieci na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie jest skonkretyzowana usługa – użyczenie lokalu wraz z zapewnieniem wody, energii elektrycznej, gazu, centralnego ogrzewania, odprowadzenia ścieków, wywozu śmieci - nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach poszczególnych usług.

Reasumując, w przypadku wystawiania faktur sprzedaży za media na użytkownika, który obciążony jest wyłącznie kosztami mediów należy stosować stawkę podstawową, tj. 23%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, min. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. Nr 31, poz. 206 ze zm.), wojewodowie wykonują zadania administracji rządowej w województwie.

W świetle art. 13 ww. ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, wojewoda wykonuje zadania przy pomocy urzędu wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie.

Tak więc to wojewoda jest podmiotem uprawnionym do działania na terenie województwa w zakresie realizowanych zadań. Urząd wojewódzki jest aparatem obsługującym wojewodę.

Wobec powyższego tut. Organ dokonał niniejszego rozstrzygnięcia, biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe Wojewody i Urzędu Wojewódzkiego, działającego w imieniu i na rzecz Wojewody.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nabycie towarów i usług związane będzie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełnia w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, jak wskazano wcześniej, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis stanu sprawy, należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i z czynnościami zwolnionymi. Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających ustawie o podatku od towarów i usług (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę, wskazują, iż w umowach określone będzie obciążenie użytkownika kosztami eksploatacyjnymi wyliczonymi według zużycia przypadającego na 1 m². Tym samym, Wnioskodawca ma możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Jak wyżej wskazano, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego tylko ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż to on zna najlepiej specyfikę prowadzonej działalności. Wobec faktu, że w budynku Urzędu Wojewódzkiego znajdują się lokale, które Wnioskodawca będzie użyczał, to ta część przedmiotowego budynku będzie wykorzystywana tylko do czynności opodatkowanych, najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie ustalał wartość mediów, którą będzie „przerzucał” na faktycznych odbiorców usług, na podstawie procentowego udziału powierzchni użytkowanej w łącznej powierzchni budynku, to w tej części z faktury za media Wnioskodawca będzie mógł odliczyć VAT.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabywane media będą służyły czynnościom opodatkowanym, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w przypadku obciążania jednostek wyłącznie kosztami za media należy stosować stawki wynikające z faktur od dostawców mediów i dokonywać odliczenia podatku VAT w części podlegającej refakturowaniu, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że postanowienia umów najmu nie mogą determinować stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania użytkowników lokali użytkowych kosztami mediów oraz odliczenia podatku w części podlegającej refakturowaniu. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności obciążania najemców lokali użytkowych kosztami mediów został załatwiony rozstrzygnięciem nr IPTPP1/443-146/13-5/MG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.