Podatnik (osoba fizyczna) prowadzący działalność gospodarczą (księgi rachunkowe) i będący podatnikiem podatku VAT, zamierza wnieść (pod rządami przepisów kodeksu spółek handlowych) przedsiębiorstwo do nowo utworzonej spółki z o.o.

W skład wnoszonego przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki aktywów trwałych (w tym: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie ) i składniki aktywów obrotowych ( w tym: materiały, towary handlowe, wyroby gotowe, należności) oraz zobowiązania. Za wniesione apor-tem przedsiębiorstwo jego dotychczasowy właściciel obejmie w spółce udziały w kapitale zakłado-wym. Podatnik podaje, że wartość nominalna wydanych za wniesiony aport udziałów będzie prze-wyższać wartość rynkową składników majątkowych(po uwzględnieniu zobowiązań), wchodzących w skład przedsiębiorstwa, tj. że wystąpi w spółce dodatnia wartość firmy.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z regulacjami przyjętymi w ustawie z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek han-dlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.), przy tworzeniu spółek kapitałowych (za które- zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawodawca uznał spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki ak-cyjne) została wyraźnie wyodrębnione faza organizacji - tworzenia spółki (osoby prawnej).

Z przepisów tych wynika m.in., że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji;

• powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki z o.o.( art. 161 § 1),
• jest tworzona na czas do zarejestrowania spółki właściwej, tj. mającej osobowość prawną,
• jest podmiotem o d r ę b n y m od wspólników (wyodrębnionym organizacyjnie i majątkowo). Posiada zdolność do czynności prawnych, tj. zdolność do kształtowania swej sytuacji prawnej w zakresie praw i obowiązków bezpośrednio przez własne działania. Ma prawo do posiadania własnego majątku; może nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, może zaciągać zobowiązania. Ma zdolność sądową ( art.11 § 1),
• w sprawach nie uregulowanych w ustawie stosuje się do niej odpowiednio przepisy dotyczące spółki z o.o. po jej wpisie do rejestru ( art. 11 § 2).

Praktycznym skutkiem wyposażenia przedmiotowej spółki w takie uprawnienia jest, że spółka z o.o. w organizacji, z chwilą jej powstania (tj. zawarcia umowy spółki), staje się uczestnikiem obrotu cywilnoprawnego i występuje w nim jako samodzielny podmiot działający we własnym imieniu i na własny rachunek.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2002r., uznała spółkę kapitałową w or-ganizacji za odrębny podmiot podatkowy, stanowiąc w art. 1 pkt 1, iż ustawa reguluje podatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej podatnikami.

Skoro z mocy samej ustawy spółka w organizacji została wymieniona jako podatnik podatku docho-dowego od osób prawnych, to obowiązują ją wszystkie przepisy tej ustawy.

Z przywołanego art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. wynika ponadto, że spółka w or-ganizacji ma także obowiązek uwzględniania w ewidencji środków trwałych oraz wartości niemate-rialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Także koszty i przychody ewidencjonowane przez spółkę w organizacji w księgach rachunkowych - występujące w związku z prowadzoną działalnością, której podstawowym celem jest doprowadze-nie do powstania i rozpoczęcia działalności przez spółkę "właściwą"- podlegają obowiązkowi wyka-zywania ich dla celów podatkowych. Kwalifikacji do ujęcia ich w rachunku podatkowym dokonuje się z uwzględnieniem przepisów normujących w wym. ustawie kwestie przychodów (art.12-14) i kosztów uzyskania tych przychodów (art.15-16), dla zapewnienia prawidłowego określenia przez spółkę w organizacji podstawy opodatkowania (dochodu) bądź straty podatkowej.

Ponieważ przejście ze spółki z o.o. w organizacji w spółkę z o.o. , w świetle postanowień art.12 K.s.h. następuje z chwilą wpisu jej do rejestru, z którą staje się również podmiotem praw i obowiąz-ków spółki w organizacji, to księgi rachunkowe spółki w organizacji nie podlegają na ten moment zamknięciu . Nie wystąpiło bowiem żadne ze zdarzeń wymienionych w art.12 ustawy o rachunko-wości, z którym związany jest obowiązek zamknięcia ksiąg. Prowadzenie tych ksiąg kontynuuje spółka z o.o. jako konsekwencja przejścia ze stanu w organizacji do stanu spółki właściwej. W isto-cie bowiem jest to działanie j e d n e g o podmiotu, w którego ustroju prawnym wystąpiły dwie fa-zy ; faza organizacji (tworzenia) spółki, zakończona wpisem do rejestru i faza działalności spółki właściwej (osoby prawnej) .

Wobec powyższego stanu faktycznego i prawnego:

1. Datą, w której nastąpi przeniesienie własności składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do spółki z o.o., będzie data zawarcia umowy spółki z o.o., która - w myśl postanowień art.157 §2K.s.h.- ma formę aktu notarialnego. Powyższe dotyczy rów-nież wchodzących w skład aportu nieruchomości. Przepisy K.s.h. - w szczególności jej art. 11 uprawnia spółki w organizacji do nabywania własności nieruchomości i innych praw rzeczowych - umożliwia przeniesienie własności nieruchomości wnoszonej tytułem aportu już na podstawie umowy spółki, bez konieczności sporządzania umowy przenoszącej własność nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak miało to miejsce przed wejściem w życie ustawy K.s.h. W przypadku umowy spółki z o.o. zawartej pod rządami K.s.h. .W umowie tej występują dwa podmioty prawa; założyciel i spółka z o.o. w organizacji, tj. podmiot działający w formie prawnej uregulowanej przepisami prawa, wyposażony w zdolność do czynności prawnych, mogący we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Umowa spółki z o.o. uzna-na jest w orzecznictwie i doktrynie za umowę zobowiązującą, o której mowa w art.155 §1 K.c., zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do prze-niesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Cytowany przepis K.c. usta-nawia zasadę podwójnego skutku tych umów, który polega na tym, że umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy wywołuje od razu skutek rozporządzający. Tak więc tytuł własności rzeczy na mocy jednej czynności prawnej, którą jest umowa zobowiązująca, przechodzi na drugą stronę czynności, bez potrzeby dokonywania dodatkowej czynności prawnej, która wywoła skutek rozporządzający. Reasumując, po wejściu w życie K.s.h. wystarczającym do przewłaszczenia nieru-chomości na rzecz spółki w o.o. w organizacji jest sama umowa spółki z o.o.
2. Datą właściwą do rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych przez spółkę z o.o. w orga-nizacji od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki apor-tem, będzie data ustalona zgodnie z art.16h ust.1 ustawy p.d.o.p. .Przepis ten stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerial-nych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten śro-dek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Przy czym, stosownie do postanowień art.16d ust.2 wym. ustawy, składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości nie-materialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Aby spółka w organi-zacji mogła te odpisy uznać za koszt uzyskania przychodu , konieczne jest także dopełnienie pozo-stałych warunków wynikających z ustawy, pozwalających na ustalenie tych odpisów w prawidłowej wysokości. Jak bowiem stanowi art.15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art.16a - 16m, z uwzględnie-niem art.16. Zgodnie z treścią art.16h ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. odpisów amortyza-cyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z brzmienia art.16g ust. 2 i ust. 10 tej ustawy wynika, że za wartość początkową składni-ków majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa uważa się wartość rynkową tych składników z dnia wniesienia do spółki, gdy wystąpi dodatnia wartość firmy. Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku Podatnika wynika, że wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za aport będzie wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych wniesionych do spółki (aktywów) pomniejszonych o zobowiązania. Wystąpi więc dodatnia wartość firmy, a w ta-kiej sytuacji wartość początkową poszczególnych składników wniesionych aportem przyjmuje się w ich wartości rynkowej, do określenia której ma zastosowanie art.14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Nie oznacza to jeszcze, że odpisy amortyzacyjne naliczone od wartości początkowej (w omawianym przypadku od wartości rynkowej tych składników) będą w całości stanowiły koszt uzyskania przy-chodu. Przepis art. 16 ust.1 pkt 63 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie uznaje bowiem za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spół-ki. Reasumując, przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. nie stoją na przeszkodzie aby spółka z o.o. w organizacji naliczone odpisy amortyzacyjne od składników majątku wchodzących w skład przed-siębiorstwa wniesionego do spółki aportem mogła kwalifikować do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli wykaże ,że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne oddała do użytkowania i wprowadziła do ewidencji a wysokość tych odpisów naliczona została z zachowaniem obowiązują-cych przepisów.

1. Wniesione aportem do spółki w organizacji składniki majątku obrotowego (m.in. materiały, to-wary handlowe, wyroby gotowe ) staną się kosztem dla celów podatkowych, gdy w myśl postano-wień art.15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. spółka wykaże, ich związek z przychodem. Spółka z o.o. w organizacji w fazie tworzenia spółki właściwej prowadzi działalność, która z jednej strony wiąże się z ponoszeniem kosztów (np. wynagrodzenia z tyt. zawartych umów o pracę w związku z kompletowaniem załogi, czynsz najmu niezbędnych pomieszczeń, opłaty za rozmowy telefoniczne) celem, których jest osiąganie przyszłych przychodów- z drugiej zaś strony wiąże się z możliwością osiągania przychodów (np. z odsetek od kapitału z tyt. wpłaconych na rachunek bankowy wkładów pieniężnych na udziały, otrzymania nieodpłatnie środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności). Jak z powyższego wynika kosztami uzyskania przychodów w spółce w organizacji będą tylko te wydatki, które poniosła spółka w celu doprowadzenia do powstania i rozpoczęcia dzia-łalności przez spółkę właściwą, co nastąpi w momencie dokonania wpisu spółki do rejestru sadowe-go. Zgodnie bowiem z art. 7 ustawy Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101 poz. 1178 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2003r. przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Oznacza to, że spółka w organizacji praktycznie przed uzyskaniem wpisu do KRS nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. W związku z tym składniki majątku obrotowego wniesione aportem do spółki z o.o. w organizacji, ta-kie jak np.: materiały, towary handlowe, wyroby gotowe, których nie mogła zużyć do produkcji czy sprzedać, bo nie mogła powadzić działalności gospodarczej, nie mogły być kosztem uzyskania przychodu tej spółki, a dopiero stawały się tym kosztem w spółce właściwej, tj. po zarejestrowaniu spółki, gdy zaczęła już uzyskiwać przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast od 1 stycznia 2004r. wszedł w życie znowelizowany art. 7 ustawy Prawo działalności gospodarczej. Ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy prawo działalności gospodarczej oraz niektó-rych innych ustaw (Dz. U. Nr 27 poz. 2125) dodany został do art.7 ustęp 3, stanowiący: spółka ka-pitałowa w organizacji może podjąć działalność gospodarczą przed uzyskaniem wpisu do rejestru przedsiębiorców.

1. Wniesienie przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do nowo utworzonej lub istniejącej już spółki kapitałowej nie jest - w świetle przepisów zarówno ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o po-datku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - zdarzeniem, z którym przepisy tych ustaw wiążą -na moment wniesienia aportu - obowiązek podatkowy. Jak wynika a contrario z postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. nie uważa się za przychody z kapi-tałów pieniężnych nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w za-mian za wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei ustawa z dnia 15 lutego 1992r. w art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzyma-nych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Aport, będąc formą zapłaty za objęte udziały, tworzy bądź podwyższa kapitał zakładowy spółki.

Skoro - jak wynika z przywołanych przepisów-ani u wnoszącego aport (w postaci przedsiębior-stwa) ani u otrzymującego ten aport nie wystąpi przychód, bez którego nie jest możliwe - na grun-cie obu wymienionych ustaw podatkowych - wystąpienie dochodu stanowiącego przedmiot opodat-kowania, to odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, nie wystąpi również obowiązek podat-kowy - w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem - ani u Podatnika (osoby fizycznej) wnoszącej ten aport ani w spółce z o.o. w organizacji, która otrzyma ten aport.

.