W wyniku weryfikacji pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 18.10.2004 r. Nr PD-I/423/101/04/GH wydanego w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 14b § 2 w/w ustawy stwierdza, co następuje:

Pismem z dnia 15.06.2004 r. uzupełnionym dokumentami przesłanymi za pismem z dnia 19.08.2004 r. Bank zwrócił się do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy strata powstała na zbyciu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych stanowi koszt uzyskania przychodu.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że udziały będące przedmiotem sprzedaży zostały w większości nabyte przez Bank w wyniku przejęcia innego banku w trybie art. 158 Prawa Bankowego. Zgodnie z powyższym przepisem Bank wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanego banku. Przejmowany bank nabył w 1998, 1999 roku przedmiotowe udziały głównie w wyniku wniesienia aportem wierzytelności kredytowych, ruchomości oraz nieruchomości. W 2004 roku Bank przejmujący sprzedał wszystkie udziały, ponosząc na tej sprzedaży stratę.
Zdaniem Strony wierzytelności wniesione wcześniej w formie aportu, obejmujące między innymi zarówno kwotę główną kredytu jak i naliczone odsetki stanowiły „wydatek" na nabycie udziałów i powinny być w całości uznane za koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów.

Dokonując oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego należy kierować się regulacjami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a w szczególności przepisami art. 7 ust. 2 i 3, art. 15 ust. 1, ust. 1k oraz art.16 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy. W myśl art. 7 ust. 2 powołanej ustawy dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów w spółce; wydatki te są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu ze zbycia tych udziałów.

Zatem na mocy przytoczonego przepisu, wydatki poniesione na nabycie udziałów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Sformułowanie „przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia" wskazuje na moment potrącalności kosztów i oznacza, ze wydatki te mogą być uznane za koszt podatkowy dopiero w dacie ich odpłatnego zbycia. Natomiast przepis ten nie uzależnia możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów, od osiągnięcia dochodu na transakcji sprzedaży udziałów. Przyjęcie odmiennej interpretacji byłoby też sprzeczne z ogólną zasadą ustalania dochodu (straty), o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że dokonując analizy skutków podatkowych przeprowadzonej transakcji należy odnieść się także do istoty kosztów uzyskania przychodu.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są bowiem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl tej zasady Bank powinien udowodnić zasadność zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jak i wysokość uzyskanego przychodu.W przypadku zbycia udziałów w drodze sprzedaży, przychodem - zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy - jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym jeżeli przyjęta cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Natomiast przy ustalaniu kosztów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny - w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2001 r. -ma zastosowanie przepis art.15 ust. 1k. Przepis ten stanowi, że jeżeli udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt ustala się w wysokości nominalnej wartości udziałów z dnia ich objęcia.Niemniej jednak, w przypadku objęcia udziałów w 1998r i 1999 roku tj. przed wejściem w życie powołanych wyżej przepisów - w myśl art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 09 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 60 z 2000r., poz. 700) - koszty uzyskania przychodów rozlicza się w dacie odpłatnego zbycia udziałów objętych za aport, stosownie do przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów tj. zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 8a ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, Bank przejmujący, który wszedł we wszystkie prawa i obowiązki banku przejętego, dokonując odpłatnego zbycia udziałów nabytych wcześniej przez bank przejęty za aport w postaci wierzytelności obejmujących udzielone kredyty, pożyczki oraz naliczone odsetki umowne i karne, ma prawo rozliczenia przychodów i kosztów tej sprzedaży na tych samych zasadach, na jakich ustalałby je bank przejęty.
Zatem kwoty udzielonych kredytów i pożyczek oraz wartość odsetek umownych i karnych wniesionych w postaci wkładu niepieniężnego stanowią wydatek poniesiony na objęcie udziałów. Należy przy tym zaznaczyć, że w dacie konwersji wierzytelności z tytułu odsetek na udziały, odsetki te zostały faktycznie zapłacone w postaci wydanych udziałów i w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy powinny zostać wówczas zaliczone do przychodów podlegających opodatkowaniu.

Równocześnie zauważa się, że skoro ustawodawca, jak wskazano wyżej, wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodu z celem osiągnięcia przychodów, to ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Oznacza to, że Podatnik winien udowodnić zasadność swego działania przy zakupie przedmiotowych udziałów, wykazać, że inwestując w ten sposób kierował się kryterium rachunku ekonomicznego.

Wobec powyższego, rozliczając skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych udziałów należy dokonać wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych i prawnych związanych z zakupem i sprzedażą udziałów, z uwzględnieniem przepisów art. 11 powołanej ustawy, aby ustalić jakie uwarunkowania przemawiały za przyjęciem tak niskiej ceny sprzedaży udziałów w stosunku do ceny ich nabycia i na ile strata wygenerowana na tej sprzedaży oparta jest o kryterium rachunku ekonomicznego.