Stan faktyczny:

W dniu 2 stycznia 2001r. Spółka z o.o. podpisała umowę ze Skarbem Państwa o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Kwestię ustalenia łącznej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych regulują przepisy art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), uzależniając sposób dokonania wyceny od wystąpienia bądź nie dodatniej wartości firmy.

W myśl art. 16g ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2001r., nadanym ustawą z dnia 9 czerwca 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 60, poz.700), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust.10 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. (w brzmieniu obowiązującym w 2001r.) w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Użyte w tych przepisach pojęcie „składniki majątkowe” odnosiło się wyłącznie do aktywów podatnika. Niemniej jednak na wartość składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przyjętego do odpłatnego korzystania (m.in. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych) miały wpływ przejęte przez podatnika zobowiązania związane z tymi składnikami majątkowymi. Zatem przyjmując po dniu 31.12.2000r. przedsiębiorstwo do odpłatnego korzystania - podatnik miał możliwość uwzględnienia, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyłącznie zobowiązań związanych z poszczególnymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Możliwość uwzględnienia tych zobowiązań nie istniała w 2000r., ponieważ z obowiązujących wówczas przepisów art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 2 wynikało wyraźnie, że uwzględnia się wyłącznie składniki mienia występujące po stronie aktywów.

Konsekwencją zastosowania powołanych wyżej przepisów jest sytuacja, w której łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest niższa od ich łącznej wartości rynkowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost sposobu ustalenia wartości początkowej poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w ramach obliczonej łącznej wartości początkowej.

Wartość początkową poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych należy ustalić dzieląc łączną wartość początkową - ustaloną zgodnie z art.16g ust. 10 pkt 2 ustawy, tj. z uwzględnieniem zobowiązań związanych z poszczególnymi środkami trwałymi i wartościami niematerialnymi i prawnymi (np. z tytułu kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej) - na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. W tym celu należy posłużyć się proporcją w jakiej wartości rynkowe poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – ustalone z uwzględnieniem cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, stanu i stopnia zużycia przejętych środków oraz czasu i miejsca przejęcia – pozostają w łącznej wartości rynkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Na powyższe wskazuje pośrednio treść art. 16g ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3 i 4 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Ponadto stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z zasadami amortyzacji odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992r.

Powyższe przepisy – w brzmieniu obowiązującym w 2001r. – obowiązywały również w 2002r. Dopiero z dniem 01.01.2003r. w treści art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zostało zdefiniowane pojęcie „składników majątkowych”. W myśl tego przepisu składniki majątkowe - to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Wprowadzenie przedmiotowej definicji spowodowało zmianę interpretacji przepisów w kwestii uwzględniania długów nabywanego, przyjmowanego do odpłatnego korzystania lub wnoszonego w postaci wkładu przedsiębiorstwa.

Zatem przyjmując – po dniu 31.12.2002r. – przedsiębiorstwo do odpłatnego korzystania podatnik ma możliwość uwzględnienia, przy ustalaniu łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zobowiązań funkcjonalnie związanych z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa.