INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29.08.2012 r. (data wpływu 10.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz udziałów w spółkach kapitałowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz udziałów w spółkach kapitałowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym, posiada akcje w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce oraz udziały w spółkach kapitałowych prawa polskiego, które nie uprawniają do bezwzględnej większości prawa głosu w tych spółkach (zwane dalej: „Prawami majątkowymi”).

W związku z planowaną reorganizacją prowadzonej działalności biznesowej Wnioskodawca rozważa, powołanie wraz z innymi osobami fizycznymi polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Tytułem pokrycia swojego wkładu w Spółce Wnioskodawca rozważa wniesienie tytułem aportu posiadanych Praw majątkowych. Wartość wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawcę Praw majątkowych.

W zamian za wniesienie Praw majątkowych Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Praw majątkowych. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Jednocześnie dokładna proporcja w jakiej wartość Praw majątkowych odniesiona zostanie na kapitał zakładowy oraz kapitał zapasowy Spółki nie jest jeszcze znana.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych Praw majątkowych nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki (tzw. agio) stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych Praw majątkowych ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Spółki nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu, zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Należy podkreślić, iż możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz 1037 z późn. zm., „KSH”). Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie KSH stanowi, że „jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy”. Mając na uwadze fakt, iż KSH przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (tj. z agio lub bez) niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w ustawie. Ponadto w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 19 Ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 Ustawy PIT nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy sformułowanie „odpowiednie stosowanie” oznacza stosowanie wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT polega, zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym „przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia”. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT przewiduje określenie przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pismach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07), gdzie stwierdzono, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

W ocenie Wnioskodawcy drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 Ustawy PIT jest możliwość zastosowania tych przepisów w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Zatem organ podatkowy będzie miał prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż przyjęcie, że w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na agio przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości „nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Wobec tego, gdyby pierwotnie, tj. na moment wniesienia wkładu, przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów, wówczas, na moment sprzedaży udziałów, różnica pomiędzy wartością rynkową a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż Minister Finansów odpowiadając na pytanie podatników w analogicznym stanie faktycznym potwierdził słuszność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku. W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 maja 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-212/02/HS) czytamy bowiem: „Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/415-605/11-2/MS1), w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r. (IPPB1/415-120/12 -2/KS) oraz z dnia 10 maja 2012 r. (IPPB1/415-402/12-4/ES) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w pismach z dnia 26 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-391/11/CJS).

Na potwierdzenie tezy braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części, jaka jest przekazywana na agio Wnioskodawca pragnie również przytoczyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Po 779/10), gdzie czytamy „W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci Praw majątkowych (tj. udziałów w spółkach kapitałowych i akcji w spółce komandytowo-akcyjnej) przychodem podatkowym Wnioskodawcy będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Przychodem Wnioskodawcy nie będzie natomiast nadwyżka wartości wnoszonych Praw majątkowych nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki (tzw. agio).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, polski rezydent podatkowy, posiada akcje w spółce komandytowo - akcyjnej z siedzibą w Polsce oraz udziały w spółkach kapitałowych prawa polskiego, które nie uprawniają do bezwzględnej większości prawa głosu w tych spółkach (Prawa majątkowe). W związku z planowaną reorganizacją prowadzonej działalności Wnioskodawca rozważa, powołanie wraz z innymi osobami fizycznymi polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Tytułem pokrycia swojego wkładu w Spółce Wnioskodawca rozważa wniesienie tytułem aportu posiadanych Praw majątkowych. Wartość wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej posiadanych przez Wnioskodawcę Praw majątkowych. W zamian za wniesienie Praw majątkowych Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Wartość nominalna udziałów objętych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych wspólników Spółki będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych Praw majątkowych. Nadwyżka (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce w zamian za wkład niepieniężny, w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedziba w Polsce oraz udziałów w polskich spółkach kapitałowych należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, natomiast art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Reasumując, stwierdzić należy, iż nadwyżka wartości rynkowej wnoszonych praw majątkowych w postaci akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce oraz udziałów w polskich spółkach kapitałowych nad wartością nominalną obejmowanych udziałów spółki kapitałowej (tzw. agio) nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.