W odpowiedzi na pismo złożone w tutejszym organie podatkowym w dniu 02.09.2004 r. w sprawie udzielenia informacji w zakresie stosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Tarnowie działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wyjaśnia, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.);
2) wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;
3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) zwalnia się od podatku czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, podatnik pełni funkcję prezesa zarządu Spółki z o.o. (...) uzyskując przychody z działalności wykonywanej z tytułu świadczenia kontraktu menedżerskiego na podstawie umowy zlecenia zawartej w dniu 10.01.2002 r. Przedmiotowa umowa określa warunki wykonania pracy, tj. zarządzania spółką prawa handlowego, wysokość wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zleceniodawcy i zleceniobiorcy, przywołując w tym zakresie ogólne zasady odpowiedzialności cywilnej z Kodeksu cywilnego (§ 13 umowy).
Jednocześnie zauważyć należy, iż tutejszy organ nie podziela stanowiska podatnika o możliwości zaliczenia przychodów osiąganych w ramach ww. kontraktu do przychodów osiąganych ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Cechą charakterystyczną owych przychodów jest to, iż są one uzyskiwane przez podatnika z zatrudnienia, w którym zachodzi mniej lub bardziej sformalizowany stosunek zależności pracobiorcy od pracodawcy. Inne bowiem zależności zachodzą w tzw. stosunku służbowym, w którym pracownik za cenę pewnych przywilejów ma nałożony cały szereg obowiązków, które nie występują w zwykłym pracowniczym stosunku pracy, a jeszcze inne w przypadku więzi prawnej o innym charakterze.

Zdaniem tutejszego organu osiągane przez podatnika przychody należą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog przychodów zaliczonych do działalności wykonywanej osobiście zawiera art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2004 r. nadanym nowelizacją ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), wśród których znajdują się między innymi:
– w pkt 7 przychody z działalności wykonywanej osobiście, otrzymywane przez osoby niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
– w pkt 9 przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Oznacza to, iż w świetle treści ww. art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia pozostaje fakt, czy uzyskane przez podatnika przychody z realizacji umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem zostały zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej czy nie, gdyż dla celów podatkowych przychody te należy zakwalifikować do art. 13 pkt 9, a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie wyjątek, o którym mowa w powołanym art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkuje tym, iż przychody podatnika, który na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze powołany został np. do składu zarządu, rady nadzorczej, komisji lub innych organów stanowiących osoby prawnej, są przychodami w rozumieniu art. 13 pkt 7, a nie art. 13 pkt 9 ustawy. Powołanie bowiem podatnika np. do składu zarządu, bez względu na sposób jego powołania, stanowi okoliczność, która stanowi zmianę kwalifikacji źródła przychodu.

Powyższe wywiera skutki na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług. Bowiem przychody wymienione w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – nie będą wchodziły w zakres działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że zaistnieją następujące przesłanki: z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, tj. wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Natomiast przychody zaliczane do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tyle, że w sytuacji gdy wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie, prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, objęte są zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, zwolnieniem od podatku od towarów i usług.
W pozostałym przypadku, tj. gdy czynności wynikające z zawartego kontraktu (umowy) wykonywane przez osobę nie związaną ze zlecającym więzami, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia, zwolnienie powyższe nie ma zastosowania. Działalność taka spełnia warunek pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i podlega opodatkowaniu stawką 22%, zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie oraz uwzględniając, iż przedłożony przez podatnika kontrakt menedżerski zawiera elementy odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności, stwierdzić należy, iż zastosowanie będzie miał ww. przepis § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów zwalniający od podatku od towarów i usług przychody uzyskane na jego podstawie.

Odnośnie kwestii rejestracji, tutejszy organ zauważa, iż obowiązek ten ciąży na podatnikach określonych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast podatnicy zwolnieni od tego podatku, zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.