Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego Rzeszowie z dnia 31.03.2005 r., znak PUS.I/423/2/05, stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, odmawia zmiany ww. postanowienia.

Wnioskiem z dnia 3.01.2005 r. (znak: L.dz. 1/05), uzupełnionym pismem w dniu 21.02.2005 r., spółka wystąpiła do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z zapytaniem:

1. czy podjęcie przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników jednomyślnej uchwały w sprawie przesunięcia terminu wypłaty dywidendy (o kilka miesięcy) stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. czy dywidenda przyznana uchwałą zgromadzenia wspólników, a nie wypłacona udziałowcom w terminie określonym w uchwale, stanowi dla spółki nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny spółka wskazała, że w dniu 16.04.2004 r. uchwałą zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki przeznaczono zysk z lat ubiegłych na rzecz udziałowców tytułem dywidendy, określając jednocześnie termin wypłaty dywidendy na 31.05.2004 r. W dniu 28.04.2004 r. na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników podjęto uchwałę o dokonaniu zmiany wskazanej wyżej uchwały w zakresie dotyczącym wypłaty dywidendy i ustalono termin jej wypłaty na 31.12.2004 r. W dniu 30.12.2004 r. Spółka wypłaciła wspólnikom część należnej im dywidendy, wypłata pozostałej części nastąpi do dnia 31.01.2005 r. W jej ocenie "w obecnym stanie prawnym zgromadzenie wspólników może wyłączyć zysk od przeznaczenia na rzecz udziałowców, może również podjąć uchwałę o późniejszej jego wypłacie" nie naruszając przy tym "praw udziałowych wspólników". Skoro wspólnicy podjęli uchwałę o przesunięciu wypłaty dywidendy o kilka miesięcy to dywidenda przed datą oznaczoną w stosownej uchwale nie jest należna, w związku z czym nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu otrzymanym przez spółkę od dnia podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy do terminu określonego uchwałą zgromadzenia wspólników.

Uzasadniając swoje stanowisko spółka wskazała na orzeczenie NSA zawarte w wyroku z dnia 9.09.2004 r., sygn. akt FSK 780/04, które jakkolwiek dotyczy spółki akcyjnej można odnieść bezpośrednio do bieżącej sytuacji prawno podatkowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) zasady podziału zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością są identyczne jak w spółce akcyjnej - wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma prawo do udziału w zysku dopiero, jeżeli zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o jego przeznaczeniu na wypłatę dywidendy, a akcjonariusz - gdy walne zgromadzenie akcjonariuszy podejmie uchwałę o przeznaczeniu zysku do podziału. Również brak wypłaty dywidendy w terminie określonym uchwałą wspólników nie może rodzić "jakichkolwiek konsekwencji na gruncie prawa podatkowego", (...) "w szczególności świadczenia określonego w art. 12 ust. I pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, udzielił spółce pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (postanowienie z dnia 31.03.2005 r. (znak PUS. 1/423/2/05). Organ I instancji, dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez spółkę we wniosku, w kontekście przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie wskazał, iż zarówno niewypłacenie przez spółkę przyznanej wspólnikom dywidendy w terminie określonym jako dzień dywidendy, jak również podjęcie przez wspólników uchwały o odroczeniu terminu wypłaty dywidendy stanowi nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na ww. postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie spółka, reprezentowana przez umocowanego pełnomocnika, wniosła zażalenie (pismo z dnia 11.04.2005 r.), żądając jego uchylenia w całości - zarzucając błędną interpretację art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem skarżącej cyt.: zarówno zwłoka w wypłacie dywidendy, jak i przesunięcie mocą uchwały zgromadzenia wspólników terminu jej wypłaty nie powoduje powstania u spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy w oparciu o analizę przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w zażaleniu i obowiązujących przepisów prawa ustalił i stwierdził:

Dokonana przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie ocena prawna stanowiska przedstawionego we wniosku w związku z treścią zadanego pytania co do zakresu stosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, aczkolwiek uzasadnienie zawarte w treści postanowienia wymaga uzupełnienia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 cytowanej ustawy, sposobu ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń wg przedmiotowego ich charakteru. Prawodawca, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarł definicji pojęcia "nieodpłatności" bądź "odpłatności". Stosując zasady wykładni gramatycznej odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów" (Nowy słownik języka polskiego, PWN, Warszawa, 2002). A contrario nieodpłatny to nie wymagający zapłacenia, ponoszenia lub zwrotu kosztów. Zatem przez nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Należy do nich również zaliczyć niewypłacenie przez spółkę z o.o. należnego udziału w przeznaczonym do podziału zysku (dywidendy) i pozostawienie go do dyspozycji spółki - jeśli z tego tytułu spółka nie ponosi żadnych kosztów wobec udziałowców. Stan taki powoduje po stronie spółki korzyść, a więc przychód którego wielkość odpowiada wysokości nie wypłaconych odsetek.

Koniecznym w niniejszej sprawie staje się odniesienie do unormowań, dotyczących prawa do dywidendy przysługującego udziałowcom, zawartych w ustawie z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 193 § 1 uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. W następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku spółki do podziału wspólnicy nabywają roszczenie o wypłatę dywidendy. Reguła zawarta w I ww. przepisu może zostać zmodyfikowana, jeżeli umowa spółki upoważnia zgromadzenie wspólników do wyznaczenia dnia dywidendy innym terminie niż przewiduje 1. W takim jednak przypadku dzień dywidendy może być przesunięty co najwyżej o 2 miesiące od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku. W tym miejscu należy podkreślić, iż możliwość przesunięcia dnia dywidendy naprzód ma między innymi na celu opóźnienie dnia wymagalności roszczeń dywidendowych (np. w sytuacji, gdy spółka nie ma dostatecznych środków pieniężnych na wypłacenie dywidendy niezwłocznie po dniu, w którym powzięto uchwałę o podziale zysku między wspólników). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż od dnia następnego po dniu dywidendy spółka korzysta ze środków pieniężnych wspólników, co wiąże się z obowiązkiem ustalenia przychodu podatkowego jako przychodu z otrzymanych nieodpłatnych świadczeń - jeśli w związku z tym spółka nie płaci wspólnikom stosownych odsetek. Bez znaczenia przy tym pozostaje postanowienie uchwał zgromadzenia wspólników o wypłacie dywidendy w późniejszych terminach.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż zwłoka w wykonaniu obowiązku wypłaty dywidendy na rzecz wspólników została niejednokrotnie uznana przez organy podatkowe i potwierdzona w licznych wyrokach sądów administracyjnych, jako nieodpłatne świadczenie. Potwierdzeniem powyższego jest między innymi wyrok NSA z dnia 3.12.1998 r., sygn. akt SA/Sz 2425/97.

Odnosząc się natomiast do faktu, iż niektóre z orzeczeń sądowych, w tym przywołane w treści zażalenia podatnika, zawierają odmienną ocenę omawianych zagadnień, należy przede wszystkim podkreślić, iż orzeczenia sądów wiążą strony w ich indywidualnych sprawach. Ponadto do dnia faktycznego ujednolicenia stanowiska judykatury i doktryny w przedmiotowym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zachowuje prawo zajęcia jednego z dwóch obecnie prezentowanych.