INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania u Podatnika zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie powstania u Podatnika zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 12 marca 2012 r., znak ILPB1/415-92/12-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia w zakresie przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów.

Do dnia dzisiejszego wniosku nie uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest polskim rezydentem podatkowym. Podatnik jest wspólnikiem spółki jawnej, która posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka Osobowa). Oprócz Podatnika wspólnikami Spółki Osobowej są dwie inne osoby fizyczne, również będące polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka Osobowa nie posiada niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. W związku z dalszym rozwojem firmy, Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami zamierza przekształcić Spółkę Osobową w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). W ramach przekształcenia wymagane będzie określenie wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej, które powstaną z przekształcenia udziałów w zyskach Spółki Osobowej. Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami rozważają dwa warianty przekształcenia. W pierwszym wariancie przekształcenia cały majątek Spółki Osobowej zostanie przekazany na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej. W konsekwencji wartość nominalna udziałów Spółki Kapitałowej będzie równa wartości bilansowej majątku Spółki Osobowej w chwili przekształcenia. W drugim wariancie przekształcenia tylko część majątku Spółki Osobowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej. W konsekwencji wartość nominalna udziałów w Spółce Kapitałowej będzie niższa od wartości bilansowej majątku Spółki Jawnej w chwili przekształcenia. Majątek nieprzekazany na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej zostałby w takim przypadku przekazany na jej kapitał zapasowy.

W związku z planowaną strategią rozwoju Podatnik wraz z pozostałymi wspólnikami zamierzają w przyszłości połączyć Spółkę Kapitałową z inną spółką kapitałową należącą do inwestora strategicznego (dalej: Spółka Przejmująca) i pozyskać w ten sposób dostęp do nowych rynków zbytu, kapitału oraz know-how. Połączenie obu spółek nastąpi w drodze przejęcia Spółki Kapitałowej (spółka przejmowana) przez Spółkę Przejmującą zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH). W dalszej przyszłości i po zrealizowaniu założonych celów ekonomicznych Podatnik nie wyklucza sprzedaży udziałów w Spółce Przejmującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie powstania u Podatnika zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową spowoduje powstanie u Podatnika zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Stosownie do art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy Spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zgodnie z przytoczonym przepisem, Podatnik stanie się udziałowcem Spółki Kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej z mocy samego prawa, tj. bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż złożenie oświadczenia o uczestnictwie w przekształceniu. Tym samym dojdzie do przekształcenia ogółu praw i obowiązków składających się na udział Podatnika w Spółce Osobowej w udziały w Spółce Kapitałowej. Na skutek przekształcenia Podatnik nie uzyska żadnego przysporzenia, gdyż jeden składnik jego majątku zostanie zmieniony w inny. Jednocześnie art. 555 KSH stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu KSH dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

W związku z powyższym, w przypadku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową ta ostatnia wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Osobowej z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Majątek spółki przekształcanej nie ulega tym samym likwidacji i zwrotowi podatnikom, lecz staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie jest to więc proces, w którym wspólnicy spółki przekształcanej mogliby uzyskać dochód podlegający opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 Ustawy o PDF „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. W konsekwencji, co do zasady, opodatkowaniu podlegają otrzymane bądź postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, skoro:

1. Spółka Osobowa w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji, gdyż jej działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez Spółkę Kapitałową;
2. majątek Spółki Osobowej staje się majątkiem Spółki Kapitałowej;
3. wspólnicy Spółki Osobowej nie otrzymują żadnych środków pieniężnych ani świadczeń z tytułu przekształcenia;

zatem brak jest podstaw prawnych do określenia Podatnikowi obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ewentualne przekazanie części majątku Spółki Osobowej na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej nie ma w tym przypadku znaczenia, gdyż pozostały majątek Spółki Osobowej zostanie przekazany na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej.

Jednocześnie inne przepisy Ustawy o PDF, w tym w szczególności przepis art. 17 ust. 1 tej ustawy określający przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu, nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PDF wskazuje, że za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Zgodnie z tą zasadą przychód powstaje wyłącznie wówczas, kiedy podatnik zbywa składnik swojego majątku na rzecz spółki kapitałowej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w celu pokrycia udziałów (akcji) tej spółki. W takim przypadku objęte udziały (akcje) stanowią dla wnoszącego (wspólnika) ekwiwalent wniesionego wkładu (zostają wydane „w zamian” za ten wkład). W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową wspólnik przekształcanej spółki osobowej nie zbywa natomiast żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki. Jak wcześniej zaznaczono w związku z przekształceniem wspólnik składa jedynie oświadczenie o uczestnictwie w spółce przekształconej. Udziały wspólników zostają pokryte w całości majątkiem przekształconej spółki osobowej, który nie należy do wspólnika spółki osobowej, ale do samej spółki. Przepis powyższy nie może więc mieć zastosowania w przypadku przekształcenia spółki osobowej w kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: Ksh) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu Ksh dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka kapitałowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki osobowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową. Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy do odliczenia strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej. Tym samym u wspólnika przekształcanej spółki osobowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki kapitałowej), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia akcji/udziałów przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, u Wnioskodawcy - w momencie przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową - nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów został rozstrzygnięty w dniu 17 kwietnia 2012 r. postanowieniem o pozostawieniu bez rozpatrzenia nr ILPB1/415-92/12-4/IM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.