Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie - działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 8.07.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 30.06.2005 r. (znak: US.III-415/5/05), odmawia zmiany ww. postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 5.05.2005 r. pan Andrzej F. (wspólnik spółki jawnej F.) zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa). Pytanie podatnika dotyczyło możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej ustępującemu ze spółki wspólnikowi, z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków na rzecz pozostających w spółce dwóch wspólników. Z opisanego stanu faktycznego oraz dołączonego do wniosku protokołu Sądu Okręgowego z dnia 25.04.2005 r., sygn. akt IV GC 32/05 wynika, że wspólnicy spółki jawnej F. zawarli ugodę przed Sądem Okręgowym, na mocy której Stanisław K. dobrowolnie wystąpił ze spółki jawnej, przenosząc wszystkie prawa i obowiązki na pozostałych wspólników, w zamian za co Andrzej F. i Krzysztof F. solidarnie zobowiązali się do wypłaty na rzecz Stanisława K. kwoty 250.000 zł (płatność rozłożono na trzy raty z terminem płatności ostatniej z nich do dnia 31.12.2005 r.). Zdaniem pana Andrzeja F. wydatki poniesione na odpłatne nabycie ogółu praw i obowiązków występującego ze spółki wspólnika powinny być uznane za koszt uzyskania przychodu, bowiem sytuacja ta spowoduje powiększenie rocznego zysku przypadającego na każdego ze wspólników, a zatem wypełniona zostaje dyspozycja art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu w postanowieniu z dnia 30.06.2005 r. (znak: US.III-415/5/05) uznał za nieprawidłowe stanowisko pana Andrzeja F. zawarte we wniosku z dnia 5.05.2005 r. W uzasadnieniu postanowienia powołano art. 65 kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) wprowadzający obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Ponadto wskazano, że z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot udziałów występującemu ze spółki wspólnikowi nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, bowiem rozliczenie to nie ma związku z przychodem spółki.

Na postanowienie organu I instancji pan F. wniósł zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, w którym podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w złożonym wniosku, iż kwotę, za którą nabywany jest ogół praw i obowiązków ustępującego wspólnika należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik zarzuca, że powołanie się organu I instancji na art. 65 kodeksu spółek handlowych jest niewłaściwe, gdyż przepis ten nie odnosi się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem błędne jest założenie, iż w przedmiotowej sytuacji dochodzi do zwrotu udziałów ustępującemu wspólnikowi. Pozostający w spółce F. wspólnicy nie byli zobowiązani do zwrotu udziału kapitałowego ustępującemu wspólnikowi. Wypłata kwoty 250.000 zł następuje dobrowolnie na mocy zawartej przed Sądem ugody i wielokrotnie przewyższa wartość udziału kapitałowego, jaki ustępujący wspólnik mógłby teoretycznie otrzymać w oparciu o regulacje art. 65 kodeksu spółek handlowych. Pan F. podkreśla, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do wypowiedzenia umowy przez ustępującego wspólnika (art. 65 ww. ustawy), lecz zastosowano instytucję podobną do przewidzianej w art. 10 kodeksu spółek handlowych i jej odpłatny wariant. Według wnioskodawcy nastąpiło odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej na pozostających w spółce wspólników, a zatem czynność ta wypełnia przesłanki umowy kupna - sprzedaży (art. 535 kodeksu cywilnego). Dodatkowym argumentem strony jest to, że „z punktu widzenia art. 23 UPDF odpłatne nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika nie mieści się enumeratywnym wyliczeniu przypadków określonych w tym przepisie, które to przypadki nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu”. Reasumując, pan Andrzej F. wyraził pogląd, że poniesione przez wspólników spółki jawnej wydatki na odpłatne nabycie ogółu praw i obowiązków wspólnika są kosztem, który ma bezpośredni związek z kontynuowaną działalnością gospodarczą, a tym samym ma lub będzie mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji podatnik wniósł o zmianę niekorzystnego dla strony postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie decyzji uwzględniającej stanowisko strony.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu oraz wniesionego zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

W myśl art. 14a § 1 ordynacji podatkowej organy podatkowe uprawnione są do interpretowania przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów ustaw podatkowych oraz przepisów wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych (art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej), natomiast unormowania ustawy - Kodeks spółek handlowych, do których odwołuje się podatnik wychodzą poza zakres przepisów prawa podatkowego. Tym samym organy podatkowe nie są uprawnione do interpretacji przepisów ww. ustawy. Analizując natomiast przedstawiony przez podatnika stan faktyczny na gruncie przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, iż stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cytowanej ustawy. Z powyższej definicji wynika, iż możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu wyznaczają dwie przesłanki:

• koszt musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu,
• nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy.

Jak słusznie zauważył pan Andrzej F. w zażaleniu, przedmiotowy wydatek nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy, jako nieuznawany za koszt uzyskania przychodów. Pomimo tego kwoty wypłacone „ustępującym” wspólnikom nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego między tymi wydatkami, a uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu w rachunku podatkowym. Za takim stanowiskiem przemawia treść samej definicji zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem wypłata kwot pieniężnych „ustępującemu” wspólnikowi dokonana na mocy zawartej ugody nie wiąże się w chwili ich wypłaty i nie będzie w przyszłości wiązała się z uzyskaniem przychodów. Poniesienie wydatków ma inny cel, niż wskazany w definicji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest to bowiem realizacja zobowiązania wspólników pozostających w spółce wobec ustępującego wspólnika. Wydatki te nie mają żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, prowadzą natomiast do zwiększenia udziałów w spółce każdego z pozostających w niej wspólników. Wobec tego argument podatnika zawarty w zażaleniu, iż „odkupienie” od byłego wspólnika jego pakietu praw udziałowych spowoduje powiększenie rocznego zysku przypadającego na każdego wspólnika oraz prawdopodobnie zwiększy przychody spółki nie uzasadnia związku przyczynowo-skutkowego (pomiędzy przedmiotowym wydatkiem, a uzyskanym lub zamierzonym przychodem), o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, uznał, że poniesione wydatki „za które podatnicy nabywają ogół praw i obowiązków ustępującego wspólnika” nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w zakresie samej ustawowej definicji kosztów i są ponoszone w innym celu niż uzyskanie przychodu. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 30.06.2005 r. (znak: US.III-415/5/05).