Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2, ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26.07.2005 r. (znak: PUS.I/415/9-3/05) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje za prawidłowe przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2005 r. stanowisko spółki w przedmiocie uznania świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu zrefundowania poprzedniemu pracodawcy pracownika kosztów szkolenia za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz uznaje za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Wnioskiem z dnia 11.05.2005 r. (uzupełniony pismami z dnia 19.05.2005 r. i z dnia 14.06.2005 r.) Z. „R.” S.A. w R. zwróciły się do Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podano, że spółka zatrudniła pracownika (umowa o pracę) skierowanego przez poprzedniego pracodawcę na szkolenie spełniające wymogi rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Z chwilą rozwiązania umowy o pracę z poprzednim zakładem pracy pracownik został zobowiązany do zwrotu na rzecz byłego pracodawcy kosztów szkolenia. Ze względu na wysokie kwalifikacje zatrudnianego pracownika oraz korzyści wynikające z zawarcia z nim umowy spółka zobowiązała się do zrefundowania tych kosztów. Wątpliwość wnioskodawcy dotyczyły uznania kwoty refundacji za przychód pracownika oraz rodzaju formularza PIT, na którym winna być wykazana wartość przedmiotowego świadczenia. Według Z. „R.” S.A. w przedstawionym stanie faktycznym opisany wyżej zwrot kosztów jest przychodem pracownika podlegającym opodatkowaniu, który należy wykazać w informacji PIT-8C.

Postanowieniem z dnia 26.07.2005 r. (znak PUS.I/415/9-3/05), Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie udzielił interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznając za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku, przy czym w uzasadnieniu powyższego postanowienia stwierdzono, że wartość refundacji będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy za miesiąc, w którym jej dokonano, świadczenie to nie będzie korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a płatnik będzie zobowiązany do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i jednoczesnego wykazania jej w deklaracji PIT-4.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, analizując treść wniosku o udzielenie interpretacji oraz postanowienia Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, zważył, co następuje:

Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w postanowieniu z dnia 26.07.2005 r. występuje oczywista sprzeczność pomiędzy sentencją, a treścią uzasadnienia:

Według Z. „R.” S.A. „zwrot kosztów szkolenia jest przychodem (…) podlegającym opodatkowaniu, a informacja ta powinna być wystawiona na formularzu PIT-8C”. W sentencji postanowienia stwierdzono natomiast, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, pomimo że w treści jego uzasadnienia również wyrażono pogląd o konieczności uznania otrzymanego przez pracownika świadczenia za przychód, tj. de facto stanowisko w tej części uznano za prawidłowe. Nie oceniono natomiast zasadności twierdzenia spółki co do obowiązku wystawienia informacji PIT-8C. Zgodnie z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 oraz § 2 ordynacji podatkowej postanowienie zawiera powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie i – jeżeli przysługuje na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego – uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast z art. 210 § 4 w związku z art. 219 ordynacji podatkowej wynika, że uzasadnienie faktyczne postanowienia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, zaś uzasadnienie prawne wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Jest niedopuszczalne, aby dwa elementy postanowienia – sentencja i uzasadnienie – były sprzeczne; również w przypadku interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego treść postanowienia musi być spójna – oceniająca stanowisko pytającego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Analiza interpretacji nie może prowadzić do rozbieżnych wniosków; stwierdzenie takiej okoliczności przesądza o rażącej wadliwości orzeczenia.

Prawidłowo w postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie powołano zasadę powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy). Biorąc pod uwagę, że świadczenie otrzymał zatrudniony pracownik już po nawiązaniu stosunku pracy, w sprawie znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W rozpatrywanej sprawie spółka zobowiązała się do zwrotu poprzedniemu pracodawcy kosztów szkolenia zatrudnianego pracownika, który to zwrot obciążał pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę; warunki zwrotu zostały określone w zawartej umowie o pracę. Nie ulega wątpliwości, że pracownik zostanie w ten sposób zwolniony z zobowiązania wobec byłego pracodawcy. Otrzymane przez zatrudnionego przez spółkę pracownika świadczenie w postaci refundacji poprzedniemu pracodawcy kosztów szkolenia będzie zatem stanowić przychód ze stosunku pracy w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i – co do zasady – podlega opodatkowaniu; zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika z tego tytułu powstanie w momencie dokonania przez spółkę zwrotu na rzecz byłego pracodawcy. Tym samym stanowisko wyrażone przez spółkę, iż w zaistniałym stanie faktycznym po stronie pracownika występuje przychód podlegający opodatkowaniu uznać należy za prawidłowe. Skoro zatem świadczenie poniesione przez spółkę za pracownika będzie stanowiło dla niego przychód ze stosunku pracy, w momencie jego realizacji winno zostać doliczone do innych przychodów z tego źródła. Spółka zobowiązana będzie do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 31 oraz art. 32 ustawy) oraz przekazania kwoty pobranych zaliczek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, przesyłając równocześnie deklarację PIT-4. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym spółka, w przypadku gdy nie dokona rocznego obliczenia podatku pracownika, będzie obowiązana przekazać podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu imienną informację na druku PIT-11/8B. Tym samym, wbrew stanowisku wyrażonemu w piśmie z dnia 19.05.2005 r., płatnik nie sporządza w takim przypadku informacji PIT-8C; obowiązek taki związany jest wyłącznie z wypłatą należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od których nie pobiera się zaliczek na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od opodatkowania jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Świadczenie spółki nie jest bowiem „świadczeniem przyznanym zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika”, gdyż kwota zwrotu nie jest przyznana przez spółkę bezpośrednio na podnoszenie kwalifikacji zatrudnionego pracownika, stanowi jedynie refundację wydatków ponoszonych przez pracownika w związku z rozliczeniem z poprzednim pracodawcą. Jak wynika z wniosku spółki, o zobowiązaniu do zwrotu (poniesieniu świadczenia za pracownika) zadecydowały kwalifikacje pracownika oraz korzyści wynikające z jego zatrudnienia, nie zaś zamiar umożliwienia mu podnoszenia tych kwalifikacji. Z tego powodu nieistotne jest, że zwrot, do którego zobowiązano pracownika był konsekwencją wcześniejszego przyznania świadczenia na podnoszenie kwalifikacji. Tym samym zbędne było powoływanie w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia przepisów rozporządzenia w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych – akt ten odnosi się wprawdzie również do kwestii zwrotu świadczeń otrzymanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, jednak jest oczywiste, że w opisanym stanie faktycznym przepisy te mogłyby się odnosić wyłącznie do relacji między pracownikiem a byłym pracodawcą.

W związku z wystąpieniem powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, w drodze decyzji zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26.07.2005 r., bowiem postanowienie to rażąco narusza prawo.