POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 23.02.2005r. (data wpływu do tut. Urzędu 02.03.2005r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług nabycia towarów od kontrahenta z państwa trzeciego, które są obejmowane procedurą składu celnego, a następnie przenoszone do magazynu konsygnacyjnego i dystrybuowane do produkcji

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik dokonuje nabycia towarów od kontrahenta z terytorium państwa trzeciego. Towary te są wykorzystywane jako komponenty do produkcji podzespołów sprzętu elektronicznego wytwarzanego i sprzedawanego przez Podatnika.

Dostawca towarów nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, nie jest też zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce.

Proces zakupu odbywa się według następującego schematu (tzw. składu konsygnacyjnego):

1. Podatnik wysyła do dostawcy zamówienie określające zapotrzebowanie (rodzaj, ilość) na komponenty. Zamówienie przygotowywane jest na podstawie przewidywanej produkcji.
2. Dostawca wysyła (eksportuje) zamówiony towar do Polski. Towar o pochodzeniu niewspólnotowym na fakturze pro forma (wg ceny jednostkowej zgodnej z obowiązującym w danym kwartale cennikiem) obejmowany jest przez Podatnika procedurą składu celnego.
3. Objęty procedurą składu celnego towar przechowywany jest w składzie celnym prowadzonym przez Podatnika:
   - przyjęcie komponentów zostaje odnotowane w systemie logistycznym Podatnika, według numeru zamówienia, na tzw. lokację składu celnego. Oznacza to, że Podatnik posiada informację o ilości komponentów w składzie celnym, choć własność towarów nie została przeniesiona z dostawcy na nabywcę;
   - Podatnik dokonuje w składzie celnym konfekcjonowania i etykietowania towarów.
4. Znajdujący się w składzie celnym towar obejmowany jest następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Podatnik dokonuje odprawy dopuszczenia do obrotu takiej liczby komponentów, jaka potrzebna jest do produkcji w danym momencie. Odprawa dokonywana jest na podstawie faktur pro forma (według ceny jednostkowej zgodnej z obowiązującym w danym kwartale cennikiem).
5. W wyniku dokonanej odprawy dopuszczenia do obrotu komponenty przenoszone są ze składu celnego do składu konsygnacyjnego (tzw. wprowadzenie na alokację konsygnacyjną), a następnie komponenty dystrybuowane są do konkretnej produkcji (tzw. przeniesienie na lokację produkcyjną).
6. Towar pozostaje własnością dostawcy do momentu dystrybucji komponentów do konkretnej produkcji (tzw. przeniesienie z lokacji konsygnacyjnej na lokację produkcyjną), kiedy to własność komponentów przenoszona jest formalnie z dostawcy na Podatnika, dystrybucja do produkcji następuje według zasady FIFO tj. pierwsze weszło pierwsze wyszło.
7. Pierwszego dnia roboczego tygodnia Podatnik generuje raport dotyczący ilościowego i wartościowego zużycia komponentów (rodzaj i ilość komponentów rozdystrybuowanych do produkcji) za miniony tydzień.
8. Dostawca potwierdza dane ilościowe i wartościowe zawarte w raporcie przygotowanym przez Podatnika wystawiając fakturę handlową.
9. W przypadku, gdy wartość komponentów (ze względu na cenę) na fakturze pro forma będącej podstawą dokonanej odprawy będzie różna od wartości na fakturze handlowej wystawionej przez dostawcę, Podatnik składa wniosek do Naczelnika właściwego Urzędu Celnego o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i wydanie decyzji.
10. Zdarzają się przypadki, gdy własność komponentów objętych procedurą składu celnego przechodzi z dostawcy na Podatnika zanim towary zostaną odprawione - dopuszczone do obrotu. Oznacza to, że następuje sprzedaż towarów objętych procedurą składu celnego.

Podatnik zwraca się z zapytaniem czy w przedstawionym stanie faktycznym, jako nabywca komponentów od podmiotu zagranicznego z kraju niewchodzącego w skład Unii Europejskiej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług i czy w związku z tym zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonania takich transakcji.

Zdaniem Podatnika w przedstawionym stanie faktycznym, bez względu na to czy przeniesienie prawa własności komponentów następuje przed czy po ostatecznej odprawie dopuszczenia do obrotu, Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Konsekwentnie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku należnego z tytułu dokonania takich transakcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są podmioty nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nie posiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z ust. 5 art. 17 powyższy przepis ma zastosowanie, jeżeli nabywcą jest podatnik podatku od towarów i usług (art. 15 ustawy o VAT) posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

W opinii Podatnika, w przedstawionej sytuacji spełnione są powyższe przesłanki, tzn.:

1. Dostawy mają miejsce na terytorium Polski (także w przypadku, gdy dotyczy ona towarów objętych procedurą składu celnego - ustawa nie wyłącza bowiem składu celnego z terytorium Polski).
2. Dostawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (nie posiada też rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług).
3. Nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT oraz posiada siedzibę na terytorium Polski.

Konsekwentnie Spółka, jako podatnik podatku od towarów i usług zobowiązana jest - w opinii Podatnika - do wykazania w deklaracji VAT-7 kwoty obrotu oraz podatku należnego związanego z takimi transakcjami zakupu (sekcja C2, pozycje 34 i 35).

Po przeanalizowaniu wniosku Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast w myśl przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei zdaniem Podatnika, jest on zobowiązany do rozliczenia przedmiotowej transakcji jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Powyższy przepis stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże w przypadku przedmiotowej transakcji należy przede wszystkim ustalić miejsce świadczenia przy dostawie towarów do produkcji podzespołów sprzętu elektronicznego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią, miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiotowe towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju trzeciego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

A zatem mając na uwadze cyt. wyżej przepis art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem świadczenia w przypadku przedmiotowej dostawy jest terytorium państwa trzeciego.

Nie można zatem stwierdzić, iż zostały spełnione przesłanki do uznania Spółki za podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, bowiem miejscem świadczenia przy dostawie przedmiotowych towarów nie jest terytorium kraju lecz terytorium państwa trzeciego.

W konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie więc - jak twierdzi Podatnik - wykazywana w deklaracji VAT-7 w pozycji 34 i 35 (tj. jako dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca).

Należy zwrócić uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z przywozem towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, czyli z importem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Natomiast, jak wskazano powyżej, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym stanie faktycznym, miejscem opodatkowania importu przedmiotowych towarów będzie terytorium kraju, bowiem jak wynika z pisma Podatnika, towary te przestaną podlegać procedurze składu celnego na terytorium Polski.

W art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT postanowiono, że podatnikami z tytułu importu towarów są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Podatnik ma obowiązek wpłacić podatek należny z tytułu importu towarów na rachunek urzędu celnego. Natomiast możliwość odzyskania tej kwoty następuje poprzez ujęcie jej w deklaracji VAT-7 jako podatku naliczonego do odliczenia, o ile kwota tego podatku została wykazana w dokumencie celnym (art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Dodatkowo tut. Organ podatkowy wskazuje, iż przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów zostały zawarte w art. 19 ust. 7-9 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 19 ust. 7 obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9.

Natomiast w przypadku, gdy import towarów objęty jest procedurą celną: składu celnego, odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, tranzytu, a od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o podobnym charakterze i nie powstaje jednocześnie dług celny - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności tych opłat (art. 19 ust. 9).

Z kolei w art. 29 ust. 13-16 ustawy o VAT ustawodawca określił, jakie elementy składają się na podstawę opodatkowania z tytułu importu towarów. Sposób ustalania tej podstawy jest uzależniony głównie od rodzaju procedury celnej, którą zostaje objęty przywóz towaru.

Jednakże zgodnie z generalną zasadą, obowiązującą przede wszystkim przy procedurze dopuszczającej towar do obrotu, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż dla uznania przedmiotowej transakcji za import towarów nie ma znaczenia fakt, że towary te są najpierw obejmowane procedurą składu celnego, a następnie przenoszone są do składu konsygnacyjnego i dopiero dystrybuowane do konkretnej produkcji.