D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 02.05.2006 r. Sp. z o.o. "P" reprezentowanej przez pełnomocnika Pana (....) na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 21.04.2006 r. Nr 1472/ROP1/423-35-124/06/MC wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

o r z e k a

zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 21.04.2006 r. Nr 1472/ROP1/423-35-124/06/MC i uznać stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 08.02.2006 r. za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 10 lutego 2006 r. Sp. z o.o. "P" wystąpiła z wnioskiem w trybie art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w okresie 1 maja 2004 r. a 31 grudnia 2005 r. dokonywała czynności związanych z marketingiem i promocją, które obciążone były podatkiem należnym VAT. W związku z wystąpieniem wątpliwości co do prawidłowości postępowania w świetle obowiązujących przepisów o VAT , Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji. W efekcie Spółka nie wyklucza złożenia korekt VAT-7 za poszczególne miesiące i wykazania niższego podatku należnego.
W trakcie wewnętrznej weryfikacji, Strona ustaliła przypadki, w których nie został odliczony podatek naliczony w deklaracjach podatkowych, mimo prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Spółka oświadczyła, iż do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 zaliczała należny podatek VAT wykazywany w związku z przedmiotowymi działaniami marketingowymi i promocyjnymi oraz nieodliczony podatek naliczony VAT.
W związku z powyżej przedstawioną sytuacją, Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Czy w sytuacji, gdy Spółka wykazała VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana ( wskutek błędnego zastosowania przepisów ) oraz nie odliczała podatku naliczonego VAT, zaś kwoty wykazanego VAT należnego oraz nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez rozpoznanie kwot zwrotu nadpłaty w podatku VAT jako przychodu podatkowego bez obowiązku korygowania wysokości kosztów uzyskania przychodów.
2. W sytuacji, gdy odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy prawidłowym jest stanowisko, że Spółak powinna rozpoznać kwoty zwrotu nadpłaty w podatku VAT jako przychód podatkowy w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami ( np. zaliczenia na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych ), a nie w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji VAT-7 .

Zdaniem Spółki, gdy wykazywała ona VAT należny w wysokości wyższej, niż była zobowiązana oraz nie odliczała podatku naliczonego VAT, zaś kwoty wykazanego VAT należnego oraz nieodliczonego VAT naliczonego zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to ewentualny zwrot nadpłaty w podatku VAT skutkujący przyznaniem określonych sum odpowiadających kwotom podatku VAT uznanego uprzednio przez Spółkę za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spowoduje konieczność rozpoznania tych kwot jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 modyfikuje zasadę uznawania za przychody otrzymanych przez podatnika pieniędzy w ten sposób, że przychodami nie są zwrócone podatki, o ile nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, jeżeli podatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to w razie jego zwrotu wyłączenie przewidziane w ww. przepisie nie ma zastosowania, a zatem na mocy ogólnej definicji przychodów taka kwota musi zostać rozpoznana przez podatnika jako przychód. Wykładnia tego przepisu w ocenie Spółki prowadzi do wniosku, że należy rozpoznać jako przychód podatkowy kwoty zwrotu nadpłaty w podatku VAT.
Strona zauważa, że nie istnieje przepis pozwalający na wyłączenie, w stosunku do zwróconych podatków, zasady określonej w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą ( otrzymane i należące do podatnika ) pieniądze są przychodem podatkowym.
Zdaniem Spółki, obowiązek rozpoznawania kwoty zwrotu nadpłaty podatku VAT jako przychodu podatkowego powstaje w momencie, w którym kwota ta zostanie Spółce faktycznie przekazana ( otrzymana przez Spółkę) lub faktycznie zadysponowana przez Spółkę (została zaliczona na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych ). Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w momencie złożenie do organu podatkowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji VAT-7.

W wydanym w dniu 21.04.2006 r. postanowieniu Nr 1472/ROP1/423-35/124/06/MC Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdził, co następuje:
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.
Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:
a) podatek naliczony:
- jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odsprzedaży towarów albo świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług
- w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług-jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Organ podatkowy I instancji zauważa, iż z kosztów uzyskania przychodów, co do zasady z wyjątkami wyżej przytoczonymi został wyłączony podatek naliczony. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się między innymi należnego podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego zauważa, że Spółka miała możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, lecz z tego nie skorzystała. Natomiast wykładnia gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 46 wskazuje na brak możliwości uznania tego podatku za koszt uzyskania przychodu, ponieważ chodzi o obiektywne prawo do odliczenia, istniejące w momencie otrzymania faktury
Ponadto organ podatkowy I instancji zauważa, że jeżeli przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie zabraniają odliczenia, to w koszty uzyskania przychodów można zaliczyć kwotę brutto faktury, w innych przypadkach jedynie kwotę netto. Spółka mając możliwość odliczenia podatku naliczonego, a nie dokonując tego i zaliczając kwoty brutto faktur w koszty uzyskania przychodów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów, tym samym zaniżając podatek dochodowy od osób prawnych za dany okres rozliczeniowy.
Istotne znaczenie w opinii organu podatkowego I instancji ma także art. 86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten umożliwia dokonywanie korekt deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
W ocenie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego iż, do przychodów nie zalicza się zwróconych , umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów, nakazuje rozpoznać kwoty zwrotu nadpłat w podatku VAT jako przychód podatkowy jest nieprawidłowe. Powołane przez Spółkę przepisy dotyczą bowiem korekty deklaracji złożonej na podstawie art. 91 ustawy o VAT, natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny odnosi się do dokonania korekty na podstawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Z uwagi na to, że organ podatkowy uznał stanowisko spółki w sprawie za nieprawidłowe, odpowiedzi na pytanie dotyczące rozpoznania kwoty zwrotu nadpłaty w podatku VAT jako przychodu podatkowego w momencie faktycznego otrzymania lub rzeczywistego zadysponowania tymi kwotami, a nie w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skorygowanych deklaracji VAT�7, nie udzielono.

W dniu 4 maja 2006 r. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego.
Powyższemu postanowieniu Skarżący zarzuca naruszenie art. 12 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ). Zdaniem Spółki stanowisko Naczelnika II MUS nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego.
Spółka zarzuca ponadto organowi podatkowemu I instancji, iż w powyższym postanowieniu nie odniósł się do możliwości zaliczenia do przychodów zwrotu nadpłaty podatku należnego VAT, uprzednio zaliczonego do kosztów podatkowych, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie spółki, potwierdzeniem jej prawidłowej interpretacji jest pismo Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r. do redakcji dziennika "Rzeczpospolita". W piśmie tym Ministerstwo Finansów stwierdza, co następuje: "W przypadku uchybienia terminom przewidzianym do dokonania odliczenia naliczonego podatku VAT lub rezygnacji z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, kwota nieobliczalnego podatku naliczonego VAT stanowić będzie w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodu. Oczywiście pod warunkiem, że sam wydatek, z którym związany (naliczony) jest podatek VAT, stanowi koszt uzyskania przychodu". Dalej Ministerstwo Finansów dodaje, że "rozwiązaniu takiemu (...) nie stoją na przeszkodzie obowiązujące od 26 marca 2002 r. przepisy art. 19 ust. 3b i ust. 3c ustawy o VAT dające możliwość korygowania w ciągu roku rozliczenia VAT. W przypadku bowiem dokonania przez podatnika korekty deklaracji dla podatku VAT i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą to wcześniej podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, obowiązany jest ją ująć w przychodach".
Spółka nie zgadza się z poglądem Naczelnika wyrażonym w postanowieniu, iż powołany przez Spółkę przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 dotyczy korekty deklaracji złożonej na podstawie art. 91 ustawy o VAT, natomiast przedstawiony we wniosku stan faktyczny odnosi się do dokonania korekty na podstawie przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca zauważa, że swoje twierdzenie opiera przede wszystkim na brzmieniu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przywołując art. 12 ust. 1 pkt 4f oraz pkt 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako swoiste uszczegółowienie zasady wynikającej z przepisu pierwotnego. Zgadza się, że art. 12 ust. 1 pkt 4g ustawy traktuje o mechanizmie wynikającym z art. 91 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie widzi podstaw do zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4f, a tym bardziej do art. 12 ust. 4 pkt 6 do sytuacji korekty "współczynnika" zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.
W ocenie Spółki istota rzeczy jest tu identyczna w przypadku podatku naliczonego i jego korekt. Różnicą jest natomiast tylko to, że o ile w przypadku korekt podatku naliczonego ustawodawca przewidział dodatkowy, uszczegóławiający zasadę ogólną, przepis ( art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), to w przypadku korekt podatku należnego VAT istnienie obowiązku rozpoznania zwrotu nadpłaty jako przychodu wynika jedynie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to jednak podstawa wystarczająca dla uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Konstrukcja obu tych przepisów jest podobna w tym sensie, że każdy z nich mówi o konieczności rozpoznania przychodu w przypadku zwrotu podatku, który uprzednio faktycznie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę stwierdza, co następuje.

W przedmiotowej sprawie Strona w związku z działaniami marketingowymi i promocyjnymi zaliczała do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) należny podatek VAT w wysokości wyższej od należnej oraz nieodliczony podatek naliczony, mimo prawa do jego obniżenia od podatku należnego.
Spółka w związku z opisanymi powyżej nieprawidłowościami zamierza złożyć korekty deklaracji VAT-7 i wystąpić o zwrot nadpłat.
Wątpliwości Podatnika dotyczą kwestii, czy składając korekty deklaracji VAT-7 winien również skorygować deklarację CIT-2, pomniejszając koszty uzyskania przychodów o zaliczony wcześniej do nich VAT naliczony i należny czy też otrzymane zwroty podatku od towarów i usług rozpoznać po stronie przychodów.
Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 cyt. ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przychód pojawi się w przypadku zwrotu, zaniechania lub umorzenia podatków i opłat na rzecz budżetu państwa albo jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli zostały one uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54 z 2000 r., poz. 654 z późn. zm. ) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika, że przychodem podatkowym jest w szczególności otrzymany przez podatnika zwrot podatku od towarów i usług lub zwrot podatku akcyzowego w sytuacji, gdy został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z odrębnymi przepisami np. ustawy o podatku od towarów i usług.
Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z uzasadnienia do ustawy wprowadzenie tej regulacji miało na celu dostosowanie rozwiązań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do nowych rozwiązań i możliwości w zakresie podatku od towarów i usług.
Uwzględniając, że w 2002 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono prawo podatnika do składania korekt deklaracji VAT-7 w przypadku nie dokonania w określonym terminie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego należy uznać, że użyty w art. 12 ust. 1 pkt 4f zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług" odnosi się m.in. do tej sytuacji.
Odliczanie i zwrot podatku omówiony jest w dziale IX obecnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. ). Zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku , w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.
Ponadto należy zauważyć, że nadpłacony podatek należny oraz nieodliczony podatek naliczony nie zostały zakwalifikowane do zamkniętej grupy przychodów nieuznawanych przez ustawę za przychód podatkowy wymienionych w art. 12 ust. 4 cyt. ustawy.
W związku z powyższym, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a�contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych strona w związku z zaliczeniem podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna zaliczyć do przychodów nadpłacony podatek należny oraz różnicę w podatku naliczonym wynikającą ze złożenia korekty deklaracji VAT-7.
W odniesieniu do pytania drugiego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie informuje, że zwrócone kwoty podatku VAT, o których mowa powyżej powinny być rozpoznane jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Spółkę - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.