POSTANOWIENIE

W związku z wnioskiem Spółki z dnia 14 marca 2005 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 16 marca 2005 r.) - w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego - w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej czynności polegającej na poniesieniu nakładów przez leasingobiorcę na przedmiot leasingu w okresie po dniu 1 maja 2004 r., Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60)

- uznaje stanowisko Podatnika za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka 21 maja 1998 r. podpisała umowę leasingu operacyjnego i stała się leasingobiorcą nieruchomości składającej się z działki oraz wybudowanych na niej budynków i budowli wraz z częścią maszyn i urządzeń. W trakcie trwania umowy leasingu operacyjnego Spółka dokonała inwestycji na gruncie stanowiącym przedmiot leasingu. Nakłady poniesione przez Spółkę na leasingowaną nieruchomość dokonane zostały po dniu 1 maja 2004 r. Poczynione nakłady miały bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę opodatkowaną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji. Nakłady te zostały zaliczone do środków trwałych i są obecnie amortyzowane przez Spółkę jako inwestycje w obcym środkach trwałych oraz budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Spółka dokonała zarówno modernizacji istniejących budynków i budowli, jak również wybudowała nowe obiekty budowlane trwale związane z leasingowanym gruntem. Spółka zamierza rozwiązać umowę leasingu operacyjnego i zakupić leasingowane nieruchomości, której część stanowią budynki i budowle powstałe w trakcie trwania umowy leasingu. W związku z tym nastąpi zwrot przez właściciela gruntu nakładów poniesionych przez Stronę. Zdaniem Spółki zwrot nakładów ulepszających stanowi od 1 maja 2004 r. świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Strona uważa ponadto, że powinna w takiej sytuacji wystawić fakturę VAT, której wartość odpowiadać będzie rynkowej cenie nakładów poniesionych na leasingowanym gruncie. Rozliczenie finansowe pomiędzy stronami, związane ze zwrotem nakładów poniesionych przez Spółkę pozostanie jej zdaniem bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami inwestycyjnymi.

Zgodnie z art. 70917 Kodeksu cywilnego do zwrotu przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę po zakończeniu leasingu oraz do ulepszeń przedmiotu leasingu przez leasingobiorcę stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.

Na gruncie prawa cywilnego ulepszenia stanowią dokonane przez najemcę nakłady, które w chwili wydania rzeczy wynajmującemu zwiększają jej wartość lub użyteczność. Zgodnie z art. 676 k. c. w razie dokonania przez najemcę wspomnianych nakładów wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru:

1. zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo
2. żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie zawiera samodzielnej definicji terminu ulepszenie. Dlatego należy posiłkować się przepisami ustaw o podatku dochodowym, w których ustawodawca zawarł definicję tego pojęcia. Wynika z nich, iż ulepszenie to unowocześnienie (modernizacja) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadania temu składnikowi innych cech użytkowych. Podatkowa definicja środków trwałych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, zawarta została w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 updop do środków trwałych w ujęciu podatkowym, niezależnie od przewidywanego okresu używania, z zastrzeżeniami wymienionymi w ustawie, zalicza się m. in. również:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż wybudowanie budynków i budowli na cudzym gruncie jest kategorią środków trwałych, która dotyczy tylko nieruchomości budynkowych stanowiących własność podatnika w przypadku gdy jest to dopuszczalne z punktu widzenia prawa cywilnego (np. prawo wieczystego użytkowania gruntu). W pozostałych przypadkach, jeżeli podatnik wybuduje budynek na gruncie należącym do kogoś innego (np. dzierżawca stawia warsztat samochodowy) ten budynek zaliczyć można do środków trwałych wyłącznie jako inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku umowy dzierżawy obowiązuje zasada prawa cywilnego- superficies solo cedit, określona w art. 48 k. c. W myśl tego artykułu do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane. Przepis ten wyraża generalną zasadę, iż budynek jako część składowa nieruchomości nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej tj. gruntu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż nakłady poniesione przez Spółkę stanowią z punku widzenia prawa podatkowego inwestycję w obcym środku trwałym.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rekompensata otrzymana od wydzierżawiającego, który zdecydował się zatrzymać nakłady (ulepszenia) za zapłatą sumy pieniężnej, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ówczesnej doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie podkreślano, iż zwrot nakładów nie został wymieniony w art. 2 ustawy o VAT, określającego przedmiot opodatkowania. Wskazywano również, iż ten sposób rozliczenia się stron umowy najmu czy umowy dzierżawy nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą towarów (zob. wyrok NSA z 26 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz. 1608/98).

Na mocy art.5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art.2 ust.6 ww. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Na podstawie art. 7 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu, lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (ust.1) oraz inne czynności traktowane na równi z odpłatną dostawą towaru, wymienione w ust. 2 i nast. w art. 7 ustawy. W świetle obowiązującej ustawy o VAT inwestycja w postaci nakładów poniesionych na budowę budynku na leasingowanym gruncie (będąca sumą wydatków poniesionych przez leasingobiorcę w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego zmierzająca do jego ulepszenia) nie jest towarem w rozumieniu art. 2 ust. 6 ww. ustawy. W związku z tym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 przeniesienie kosztów tej inwestycji na leasingodawcę, będącego zgodnie z prawem właścicielem wybudowanego obiektu, nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów.

Jak wynika z art.5 ust.1 pkt 1 ww. ustawy czynnością opodatkowaną jest również odpłatne świadczenie usług. Warto zauważyć, iż w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym zakres tego pojęcia jest diametralnie inny. Ustawodawca zrezygnował z enumeratywnego wymienienia czynności, które należy uznać za usługi dla celów podatku VAT, lecz w art. 8 ustawy posłużył się określeniem, zgodnie z którym każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy, należy rozumieć jako świadczenie usług. Przyjęcie, że świadczeniem usług miałoby być "każde świadczenie na rzecz...." każe odnieść tę tezę do pojęcia "świadczenie", które polegać może na działaniu albo zaniechaniu (art.353 k.c.), mianowicie na daniu czegoś (dare), zrobieniu czegoś (facere), powstrzymaniu się od działania (non facere) lub znoszeniu czegoś (zob. Wielka Encyklopedia Prawa, Białystok - Warszawa 2000,s.1010). Jeśli założymy, iż świadczeniem- polegającym na działaniu - jest dokonanie nakładów na cudzą rzecz to w świetle nowej ustawy o VAT czynność taka mogłaby być zakwalifikowana do usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku rozliczenie pomiędzy stronami wartości nakładów poniesionych po 1 maja 2004 r. stanowi czynność objętą podatkiem VAT. Świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu winno być udokumentowane fakturą wystawioną w trybie art. 106 ustawy o VAT oraz na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 978).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnik VAT ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.