INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu 25 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów, którymi są obciążani nabywcy nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów, którymi są obciążani nabywcy nieruchomości. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 23 marca 2012 r.) o dowód wpłaty dodatkowych opłat oraz doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych, w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę, jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które są przez nią wynajmowane bądź dzierżawione na rzecz mieszkańców lub użytkowników, w tym prowadzących działalność gospodarczą.

Okazyjnie Gmina dokonuje sprzedaży powyższych budynków i lokali wraz z oddaniem gruntu, na którym się one znajdują w wieczyste użytkowanie. Sprzedaż budynków i lokali w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Niemniej jednak w niektórych przypadkach sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT według danej stawki VAT. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT (stosownie do art. 29 ust. 5a ustawy o VAT).

Przed dokonaniem sprzedaży oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wyceny poszczególnych budynków i lokali (wraz z gruntem). Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku. Dodatkowo Gmina ponosi koszty wypisów z rejestru gruntów i rejestru budynków wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT.

Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków). Obciążenie to może być dokonywane w momencie uiszczania przez nabywcę należności za budynek/lokal lub wieczyste użytkowanie (całości lub pierwszej raty), bądź też wcześniej. W konsekwencji, obciążenia te mogą widnieć na „zasadniczej” fakturze z tytułu sprzedaży budynku lub lokalu / opłaty za wieczyste użytkowanie, bądź też mogą być dokumentowane odrębnymi fakturami wystawianymi odpowiednio wcześniej przez Gminę na rzecz nabywcy.

Z pisma z dnia 20 marca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1. Koszty sporządzenia wyceny nieruchomości oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków Gmina ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży działek, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu.
2. Gmina nie przekazuje sporządzanych dokumentów nabywcom nieruchomości. Sporządzony operat szacunkowy pozostaje w dokumentach Gminy i jest udostępniany nabywcom nieruchomości do wglądu. Natomiast wypis oraz wyrys z rejestru gruntów i budynków zasadniczo pozostaje u notariusza.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT ich sprzedaży wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu...
2. Jaką stawką Gmina powinna opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy lokali lub budynków w sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej ich sprzedaży wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W sytuacji, gdy Gmina dokonuje zwolnionej od VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, powinna ona opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani ich nabywcy, stawką właściwą dla tych usług.

Ad. 2

W sytuacji, gdy Gmina dokonuje opodatkowanej VAT sprzedaży lokali lub budynków wraz z czynnością oddania gruntu w wieczyste użytkowanie, powinna ona opodatkować usługi rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani ich nabywcy, stawką właściwą dla tych usług.

Uzasadnienie.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na wstępie należy podkreślić, że w przypadku wykonywania kilku świadczeń na rzecz jednego odbiorcy, transakcje te, co do zasady, powinny być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast koncepcja świadczenia jednorodnego jest swoistym wyjątkiem od reguły i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy co najmniej dwie czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie, a rozdzielenie tych świadczeń miałoby charakter sztuczny i zatracało sens całej operacji gospodarczej. Koncepcji świadczenia złożonego nie należy natomiast nadużywać, czy też interpretować w sposób szeroki. Jest ona bowiem wyjątkiem, zarezerwowanym dla ściśle określonych zdarzeń.

Takie podejście zostało zaprezentowane w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), m. in. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 27 października 2005 r., gdzie TSUE podkreślił, że „jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (...). Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (...)”.

Analogicznie wskazuje TSUE w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket (sygn. C-111/05), z dnia 21 marca 2007 r.

W świetle powyższego, punktem wyjścia w przypadku wykonywania kilku świadczeń na rzecz jednego klienta jest ich osobne traktowanie i opodatkowanie dla celów VAT. Dopiero, w przypadku, gdy świadczenia te tworzą nierozerwalną całość i część z nich stanowi niejako dodatek do świadczenia głównego, należy przyjąć ich łączność i nierozerwalność. W związku z faktem, iż koncepcja świadczenia złożonego jest wyjątkiem od reguły oddzielnego traktowania świadczeń, nie należy w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej.

W opinii Gminy, w przypadku, gdy dokonuje ona dostawy budynku lub lokalu (podlegającej opodatkowaniu lub korzystającej ze zwolnienia od VAT) wraz z czynnością oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, koncepcja świadczenia złożonego nie będzie miała zastosowania.

Powyższe pośrednio wynika z art. 29 ust. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym ust. 5 (który stanowi o niewyodrębnianiu wartości gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części) nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu dokonywanego z równoczesną dostawą budynków, budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W konsekwencji, w przypadku dostawy budynku lub lokalu wraz z oddaniem w wieczyste użytkowanie gruntu, w takiej sytuacji oba te świadczenia należy traktować odrębnie. Mając na uwadze, że usługi dodatkowe jak np. wycena nieruchomości, czy wypis i wyrys z rejestru gruntów i budynków są związane zarówno z samą sprzedażą budynku lub lokalu, jak również z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, w ocenie Gminy, w takiej sytuacji nie ma możliwości zastosowania koncepcji świadczenia złożonego, bowiem usługi te będą związane z obydwoma czynnościami, które z mocy prawa nie mogą zostać uznane za świadczenia złożone.

W konsekwencji, w opinii Gminy, w takiej sytuacji dla usług rzeczoznawcy oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, którymi są obciążani nabywcy, Gmina powinna zastosować stawkę właściwą dla tych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. serii L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Definicja usług zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma szerszy zakres od definicji usługi zawartej w klasyfikacjach statystycznych. Przy definiowaniu „świadczenia” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego. W świetle art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu. Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu. Świadczenie usług powinno wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego oraz powinien występować bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść majątkową. Spod pojęcia świadczenia usług jest natomiast wyłączone świadczenie, którego treścią jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 15 ust. 1 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. Musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT; podatek ten bowiem obciąża konsumpcję.

Jak stanowi przepis art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku danego świadczenia (dostawy towaru, usługi) za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez dostawcę/wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku danej dostawy towaru lub świadczenia usługi należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem głównym w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Unimex 2009, s. 420-429), w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C-111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle tego orzeczenia, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Ponadto, w niniejszej sprawie należy także odwołać się do regulacji ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 ww. ustawy, właściwy organ sporządza i podaje do publicznej wiadomości wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, do oddania w użytkowanie wieczyste, użytkowanie, najem lub dzierżawę. Wykaz ten wywiesza się na okres 21 dni w siedzibie właściwego urzędu, a ponadto informację o wywieszeniu tego wykazu podaje się do publicznej wiadomości przez ogłoszenie w prasie lokalnej oraz w inny sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości, a także na stronach internetowych właściwego urzędu.

W oparciu o art. 156 ust. 1 cyt. ustawy, rzeczoznawca majątkowy sporządza na piśmie opinię o wartości nieruchomości w formie operatu szacunkowego.

W myśl art. 156 ust. 1a tej ustawy, organ administracji publicznej, który zlecił rzeczoznawcy majątkowemu sporządzenie operatu szacunkowego, jest obowiązany umożliwić osobie, której interesu prawnego dotyczy jego treść, przeglądanie tego operatu oraz sporządzanie z niego notatek i odpisów. Osoba ta może żądać uwierzytelnienia sporządzonych przez siebie odpisów z operatu szacunkowego lub wydania jej z operatu szacunkowego uwierzytelnionych odpisów, o ile jest to uzasadnione ważnym interesem tej osoby.

Z powyższego wynika, że nie tylko strona umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego, ale każdy kogo interesu prawnego dotyczy treść opinii ma prawo się z nią zapoznać.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina – zarejestrowany, czynny podatnik VAT – jest właścicielem nieruchomości zarówno gruntowych, w tym gruntów rolnych, działek zabudowanych i niezabudowanych, a przeznaczonych pod zabudowę, jak i budynków, lokali mieszkalnych oraz użytkowych, które są przez nią wynajmowane bądź dzierżawione na rzecz mieszkańców lub użytkowników, w tym prowadzących działalność gospodarczą. Okazyjnie Gmina dokonuje sprzedaży powyższych budynków i lokali wraz z oddaniem gruntu, na którym się one znajdują w wieczyste użytkowanie. Sprzedaż budynków i lokali w przeważającej mierze korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT. Niemniej jednak w niektórych przypadkach sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT według danej stawki VAT. Oddanie gruntu w wieczyste użytkowanie podlega odrębnemu opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Przed dokonaniem sprzedaży oraz oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, Gmina nabywa od zewnętrznych kontrahentów usługi wyceny poszczególnych budynków i lokali (wraz z gruntem). Rzeczoznawca wystawia na rzecz Gminy fakturę VAT, wykazując na niej kwotę podatku. Dodatkowo Gmina ponosi koszty wypisów z rejestru gruntów i rejestru budynków wydawanych przez starostwo powiatowe. Jak wynika z otrzymywanych od starostwa faktur, usługi te korzystają ze zwolnienia od VAT. Gmina obciąża poszczególnych nabywców poniesionymi kosztami (koszty rzeczoznawcy oraz koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków). Koszty sporządzenia wyceny nieruchomości oraz wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków Gmina ponosi we własnym imieniu, w związku z zamiarem sprzedaży działek, zasadniczo jeszcze przed przeprowadzeniem przetargu. Gmina nie przekazuje sporządzanych dokumentów nabywcom nieruchomości. Sporządzony operat szacunkowy pozostaje w dokumentach Gminy i jest udostępniany nabywcom nieruchomości do wglądu. Natomiast wypis oraz wyrys z rejestru gruntów i budynków zasadniczo pozostaje u notariusza.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami wprowadzają obowiązek ustalenia wartości nieruchomości, to trudno uznać, że jednostka samorządu terytorialnego zlecając wykonanie operatu szacunkowego działa na czyjąś rzecz bowiem to ona jest odbiorcą świadczenia – wykonuje nałożony na nią przepisami prawa obowiązek. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego nie świadczy w tym zakresie usługi udostępnienia operatu stronie transakcji. To, że jednostka samorządu terytorialnego umożliwia przeglądanie operatów i sporządzanie z nich kopii lub odpisów, wynika z obowiązku ustawowego i nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Gmina nie działa bowiem jako pośrednik, który poniósł koszty zakupu usługi świadczonej na rzecz innego odbiorcy. W konsekwencji, zwrot kosztów poniesionych przez Gminę za sporządzenie operatu w przypadku dostawy nieruchomości nie może być uznany za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów uznać należy, iż czynność polegająca na obciążeniu strony transakcji kosztami operatu szacunkowego (wyceny) sporządzonego w celu sprzedaży nieruchomości, nie mieści się w zakresie cywilnoprawnych stosunków łączących właściciela nieruchomości z nabywcą. Gmina, udostępniając nabywcy operat szacunkowy i obciążając go kosztami jego sporządzenia, nie spełnia tym samym przesłanek wynikających z art. 8 ust. 1 ustawy, pozwalających na zaliczenie tej czynności do kategorii usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przy czym, jak wynika z art. 29 ust. 5a ustawy, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zatem w sytuacji, gdy oddanie w użytkowanie wieczyste (dostawa w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy) dotyczy gruntu zabudowanego budynkami, wówczas sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W przypadku więc oddania gruntu w użytkowanie wieczyste z dokonywaną równocześnie dostawą budynków bądź budowli (ich części) posadowionych na tym gruncie, podstawa opodatkowania musi być ustalona odrębnie dla gruntu i odrębnie dla budynków, budowli lub ich części.

Wynika to bowiem z faktu, iż dla czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste wprowadzono szczególny (rozłożony w czasie) moment powstania obowiązku podatkowego, który jest związany z terminem płatności poszczególnych opłat rocznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy lokali lub budynków wraz z czynnością oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla lokali lub budynków i odrębnie dla gruntu, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy.

Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem głównego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców jest sprzedaż nieruchomości (lokali lub budynków), natomiast koszty uzyskania wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków, są elementem usług pomocniczych do tego świadczenia. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji kupna nieruchomości nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu sprzedaży nieruchomości (lokali lub budynków), a nie z tytułu odsprzedaży tych świadczeń nabywanych przez Gminę od podmiotów trzecich (refakturowania).

W ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców lokali lub budynków wraz z ustanowionym prawem użytkowania wieczystego stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Tym samym, w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę dostawy lokali lub budynków wraz z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie inne elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy nieruchomości), np. koszty wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków.

Zatem przy dostawie lokali lub budynków:

• niekorzystającej ze zwolnienia, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków będzie podlegała opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak dostawa lokali lub budynków,
• korzystającej ze zwolnienia od podatku, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków będzie podlegała zwolnieniu od podatku.
  
  

Natomiast przy czynności oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, która jak wskazał Wnioskodawca podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT, przynależna dla tej dostawy wartość kosztów sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków będzie podlegała opodatkowaniu wg takiej samej stawki jak przedmiotowa czynność oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste.

Podkreślić należy, iż to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek przyporządkowania kosztów do danej dostawy zasadniczej. Zatem, w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT, Zainteresowany winien przyporządkować ww. koszty sporządzenia wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków do danej dostawy zasadniczej, w sposób miarodajny i uzasadniony, uwzględniając m. in. specyfikę dokonywanych transakcji.

Reasumując, jeżeli Gmina obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami (jakimi jest np. uzyskanie wypisu i wyrysu z rejestru gruntów i budynków), a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem, koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy nieruchomości, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla danej dostawy, z którą koszty te są związane, bądź korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast przeniesienie przez Gminę na kupującego kosztu wykonania przez rzeczoznawcę wyceny nieruchomości, z uwagi na fakt, iż nie może być uznane za odpłatne świadczenie usług, stanowi czynność nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania kosztów, którymi są obciążani nabywcy nieruchomości w stanie faktycznym. Kwestia dotycząca opodatkowania kosztów, którymi są obciążani nabywcy nieruchomości w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. nr ILPP1/443-70/12-5/NS.

Ponadto interpretacjami indywidualnymi nr ILPP1/443-70/12-6/NS i nr ILPP1/443-70/12-7/NS z dnia 25 kwietnia 2012 r. załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi rzeczoznawcy w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.