DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 14a § 1, art. 207 i art. 239 oraz art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zm.), art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 30.03.2006 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15.03.2006 r. nr 1472/RPP1/443-170/06/AW w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym uznano stanowisko strony za nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanowił

- odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 18.01.2006 r. wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu zbożami oraz produkcji pasz zwierzęcych. Nabywane przez Spółkę zboże w znacznej mierze pochodzi od kontrahentów posiadających status rolników ryczałtowych. Czynność zakupu płodów rolnych od rolników ryczałtowych dokumentowana jest wystawioną fakturą VAT RR. Jednakże w toku prowadzonej działalności zdarzają się przypadki, iż następuje zajęcie przez komornika sądowego wierzytelności rolników ryczałtowych z tytułu sprzedanych na rzecz Spółki płodów rolnych.

W skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosku Spółka zwróciła się z wątpliwościami dotyczącymi możliwości zwiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku w przypadku gdy wierzytelność powstała z tytułu zakupu płodów rolnych przekazywana jest nie na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego lecz bezpośrednio na rachunek bankowy komornika sądowego. Zdaniem Spółki obowiązek przekazywania środków na konto komornika w związku z prowadzoną egzekucją jest spełnieniem warunku przekazania środków pieniężnych na konto rolnika, w związku z czym kwota podatku zawarta w wystawianych fakturach VAT RR zwiększa u podatnika kwotę podatku naliczonego.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 15.03.2006 r. nr 1472/RPPI/443-170/06/AW uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ I instancji uznał, zgodnie z art. 116 ust.6 pkt 1-3, ust.7-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535), że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

Z kolei warunek, o którym mowa w art. 116 ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne, a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych.

Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Przez należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o którym mowa wyżej rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielonych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że jeżeli Strona, jako nabywca produktów rolnych dokonuje zapłaty należności na rachunek bankowy wskazany przez organ egzekucyjny a nie na rachunek rolnika ryczałtowego, który dokonał danej dostawy produktów rolnych, wówczas nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktury VAT-RR.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie z dnia 30.03.2006 r. wnosząc o uchylenie w/w postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki wyrażone we wniosku z dnia 18.01.2006 r. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca niewłaściwe zastosowanie norm prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego w sposób sprzeczny z art. 17 i art. 25 VI dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r.

Zdaniem Spółki przymus egzekucyjny jest spełnieniem warunku przekazania środków pieniężnych na konto rolnika, dlatego też kwota VAT-u z faktur RR, za które zapłata przekazywana jest na konto komornika, powinna zwiększać u Strony kwotę podatku naliczonego. Stanowisko Naczelnika jest zdaniem Strony wadliwe z uwagi na błędną wykładnię normy art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy VAT. Stosując wyłącznie wykładnię językową przedmiotowego przepisu organ podatkowy nie zastosował innych metod wykładni, a przede wszystkim wykładni funkcjonalnej. Celem ustawodawcy było bowiem zabezpieczenie rolników ryczałtowych przed nieuczciwością kontrahentów i niedokonaniem zapłat na ich rzecz zwrotów zryczałtowanego podatku. Dodatkowo Strona podnosi, że zapłata na rachunek bankowy komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne wierzytelności obejmującej wynagrodzenie za dostarczony produkt rolny wraz z należnym zryczałtowanym podatkiem stanowi w swej istocie zapłatę na rzecz rolnika. Skutkuje bowiem przysporzeniem po stronie rolnika w postaci zmniejszenia jego pasywów.

Interpretacja organu I instancji zdaniem Strony stanowi naruszenie calu przewidzianego przez VI Dyrektywę, bowiem w sposób faktyczny uniemożliwia podatnikowi - nabywcy odliczenia od podatku rzeczywiście uiszczonej kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku.

Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 116 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że:

1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną;

2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowanego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności;

3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych.

W myśl przepisu art. 116 ust. 7 w/w ustawy za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Przepis ust. 8 w/w artykułu stanowi, iż warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Zgodnie z przepisem art. 116 ust. 9 w/w ustawy przez należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8 rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że:

1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty;

2) raty i pożyczki wynikają z umów zawartych w formie pisemnej.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wymóg dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego na podstawie art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków, gdy należności z tytułu dostaw produktów rolnych zostaną skompensowane z należnościami z tytułu: sprzedaży towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (np. nasion, maszyn, urządzeń rolniczych, środków dezynfekcyjnych), świadczenia jednoznacznie sklasyfikowanych usług - w związku z art. 8 ust. 3 w/w ustawy (np. usług rolniczych, transportowych).

Zwrócić należy również uwagę, że pod pojęciem należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowanemu dostarczającemu produkty rolne dokonane przez podatnika nabywającego te produkty pod określonymi warunkami wynikającymi z przepisu art. 116 ust. 9.

Natomiast katalog kompensat, określony w art. 116 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług nie obejmuje należności i potrąceń (nie związanych z towarami i usługami sprzedawanymi rolnikowi przez jednostki skupujące) dotyczących sum egzekucyjnych. Zatem w rozważanym stanie faktycznym nabywca produktów rolnych nie ma prawa zwiększyć kwoty podatku naliczonego od towarów i usług o zryczałtowany zwrot podatku w sytuacji, gdy należność z tytułu dostaw produktów rolnych zostanie w całości potrącona o sumy egzekucyjne. Natomiast, gdy potrąceniu ulega tylko część należności podatnik może powiększyć podatek naliczony tylko o taką kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku jaka odpowiada procentowi kwoty przekazanej na rachunek bankowy rolnika w stosunku do całej kwoty należności za produkty rolne, obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Zwrócić należy również uwagę na fakt, że w sytuacji skompensowania należności z tytułu dostaw produktów rolnych z należnościami z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług cała kwota zryczałtowanego zwrotu podatku z tytułu nabycia produktów rolnych wykazana w fakturze VAT RR powiększa kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że rolnicy ryczałtowi, dokonujący dostawy własnych produktów rolnych korzystają ze szczególnej procedury umożliwiającej (mimo korzystania ze zwolnienia od podatku) otrzymanie zryczałtowanego zwrotu podatku w kwocie, w założeniu mającej zrównoważyć niepodlegający odliczeniu podatek naliczony od zakupionych środków do produkcji rolnej. Dzięki tej procedurze rolnik ryczałtowy korzystając ze zwolnienia od podatku VAT nabywa równocześnie prawo do zryczałtowanego zwrotu podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług niezbędnych dla produkcji. Zwrot ten dokonywany jest jednak nie przez urzędy skarbowe, lecz przez nabywców produktów rolnych. Kwota zwrotu wyliczana jest jako ryczałt, proporcjonalny do wielkości obrotu z tytułu sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT. Zryczałtowany zwrot wykazywany jest w fakturach VAT RR wystawianych przez nabywców produktów rolnych. Oryginał faktury otrzymuje dostawca (rolnik ryczałtowy), zaś jego kopia zatrzymywana jest przez nabywcę. Do uzyskania zryczałtowanego zwrotu podatku rolnik nie musi udowadniać, że wcześniej dokonywał jakichkolwiek opodatkowanych zakupów związanych z produkcją rolną, wystarczające jest dokonanie sprzedaży produktów rolnych lub świadczenie usług kontrahentowi, który jest zarejestrowanym i rozliczającym VAT podatnikiem tego podatku. Aby rolnik ryczałtowy mógł otrzymać od kupującego zryczałtowany zwrot podatku, powinien udostępnić wystawiającemu fakturę VAT swoje dane osobiste (potwierdzone dowodem tożsamości), czytelnie podpisać fakturę VAT, zawierającą m.in. oświadczenie, że jest on rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od VAT oraz posiadać rachunek bankowy, na który nabywca dokona przekazania zryczałtowanego zwrotu podatku.

W przypadku dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych przez rolników ryczałtowych, ich dokumentowanie jest dokonywane w szczególny sposób. Faktura potwierdzająca tę transakcję wystawiana jest bowiem przez nabywcę towaru, a nie przez sprzedawcę. Prawo wystawiania faktur VAT RR mają wyłącznie podatnicy rozliczający podatek VAT (podatnicy czynni). Faktura VAT RR powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, z czego oryginał przeznaczony jest dla rolnika ryczałtowego.

W związku z powyższym należy uznać, że ciężarem wprowadzenia w życie mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obciążono w pierwszej kolejności podmioty dokonujące zakupu produktów rolnych od tych rolników.

Rozwiązanie przyjęte w art. 115 i art. 116 ustawy o podatku VAT wskazuje, że zryczałtowanego zwrotu podatku VAT rolnikom ryczałtowym dokonują nabywający od nich produkty rolne zarejestrowani podatnicy VAT, rozliczający ten podatek, którzy, w związku z tym mogą odzyskać z urzędu skarbowego kwotę tegoż podatku zapłaconego rolnikowi. Nabywca produktów rolnych od rolnika jest obowiązany doliczyć do ceny nabycia kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku VAT, na niego także nałożył ustawodawca obowiązek udokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, bowiem nabywający produkty od rolnika ryczałtowego ma obowiązek wystawić fakturę oznaczoną jako faktura VAT RR zawierającą wskazane w art. 116 ust. 2 ustawy o VAT dane.

Nie budzi zatem żadnych wątpliwości, że dokonanie przez Stronę zapłaty za zakupione produkty rolne od rolnika ryczałtowego jedynie w drodze przelewu mogło skutkować zwiększeniem z tego tytułu u skarżącego podatku naliczonego. Oznacza to, że rolnik ryczałtowy w interesie nabywcy powinien dysponować rachunkiem bankowym, na który nabywca może dokonać zapłaty należności wynikającej z faktury VAT RR, przelewem lub gotówką - bezpośrednio w banku. Jeżeli nabywca zakupi produkty rolne od rolnika ryczałtowego, który nie posiada rachunku bankowego (co powoduje, że zapłata należności wraz ze zryczałtowanym zwrotem podatku nie może nastąpić na rachunek bankowy tego rolnika) lub mimo posiadania przez rolnika ryczałtowego takiego rachunku, nabywca nie dokona zapłaty należności na ten rachunek, to kwota zryczałtowanego zwrotu podatku nie może powiększyć u niego podatku naliczonego, a zatem kwoty tegoż podatku nie odzyska.

W wypadku zapłaty na rachunek komornika warunek dotyczący zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego (co zostało wcześniej wyjaśnione) również nie został spełniony.

Należy również zaznaczyć, że bezpodstawne są zarzuty Strony dotyczące naruszenia Dyrektyw Rady UE. Należy pokreślić, że w przytoczonym przez Stronę art. 25 ust. 6 litera a) VI Dyrektywy Rady Europy z dnia 17 maja 1977 r. kupujący będzie upoważniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest do zapłacenia, kwoty zryczałtowanej rekompensaty, którą zapłacił rolnikowi ryczałtowemu m. in. zgodnie z procedurami określonymi przez państwa członkowskie. W przedmiotowej sprawie zostały one określone w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 705/05 bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw unijnych nie można uznać również w przypadku, gdy wyraźny przepis jednoznacznie regulował określoną sprawę. Jak wcześniej wyjaśniono art. 116 ustawy o VAT odnosząc się do zagadnień technicznych w zakresie rozliczenia podatku odniósł się do warunków, jakie muszą spełnić nabywcy, by zryczałtowany zwrot podatku zwiększył u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.