Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w związku z art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, w wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego w dniu 30.06.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 19.06.2006 r., znak: Pdf 415/22/2006, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w kwestii odliczenia od podstawy opodatkowania za 2005 r. wydatków na spłatę kredytu w myśl art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), postanawia odmówić zmiany zaskarżonego postanowienia organu podatkowego I instancji.

Wnioskiem z dnia 10.04.2006 r. pani Dagmara S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w kwestii dotyczącej odliczeń od podstawy opodatkowania wydatków na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania. Z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego oraz załączonych dokumentów wynika, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 19.04.2005 r. zakupiła lokal mieszkalny w budynku wybudowanym w ramach prowadzonej przez spółkę "W." s.c. Andrzej W. i Anna Z. działalności gospodarczej. Z przedłożonego aktu notarialnego wynika ponadto, że na mocy uchwały z dnia 1.02.2005 r. ww. wspólnicy postanowili rozwiązać prowadzoną przez siebie spółkę cywilną i podzielić jej majątek w taki sposób, że pozostaną współwłaścicielami wszystkich składników tego majątku po połowie. Z kolei z zawartej w dniu 18.04.2005 r. pomiędzy panią Dagmarą S. a P. S.A. umową o kredyt mieszkaniowy hipoteczny wynika, że P. udzielił podatniczce kredytu w kwocie 72.867,35 CHF z przeznaczeniem na finansowanie kosztów zakupu lokalu mieszkalnego nr 12 w budynku mieszkalnym przy ulicy T. od "W." s.c." Anna Z. i Andrzej W. z siedzibą w Z., ul. P. oraz wykończenie kredytowanego lokalu na potrzeby własne. Pani Dagmara S. w złożonym wniosku wyraża stanowisko, iż przysługuje jej prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu na zakup ww. mieszkania. Podatniczka argumentuje swoje stanowisko tym, iż zakup mieszkania miał miejsce na rynku pierwotnym od osób będących jedynymi właścicielami, które budynek ten wybudowały.

Rozpatrując złożony wniosek w sprawie interpretacji przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krośnie wydał w dniu 19.06.2006 r. postanowienie, w którym stwierdził, iż przedstawione w przedmiotowym wniosku stanowisko pani Dagmary S. jest nieprawidłowe. Podkreślono, że stosownie do przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga odsetkowa miałaby zastosowanie w przypadku zakupu nowo wybudowanego lokalu od osoby, która wybudowała ten lokal (budynek) w wykonywaniu działalności gospodarczej. Natomiast z przedłożonych przez podatniczkę dokumentów wynika, iż przedmiotowy lokal mieszkalny został zakupiony od byłych wspólników spółki cywilnej z ich majątku osobistego, którzy w dniu zawierania transakcji sprzedaży, tj. 19.04.2005 r., nie prowadzili działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzono, że przedmiotowy zakup mieszkania nie stanowił zakupu, o którym mowa w przepisie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wniosła pani w ustawowym terminie zażalenie na przedmiotowe postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. W złożonym zażaleniu podatniczka wyraża stanowisko, iż przysługuje jej odliczenie odsetek od zaciągniętego kredytu na zakup mieszkania, uzasadniając swoje stanowisko tym, że zakupu dokonała od osób które budowały budynek i tym samym została jego pierwszym właścicielem. Ponadto z tytułu zakupu został pobrany podatek w takiej wysokości, jak od zakupu mieszkania na rynku pierwotnym, co zdaniem pani jest warunkiem uzyskania ulgi odsetkowej. Zdaniem podatniczki zakupiony lokal był więc nowo wybudowanym lokalem mieszkalnym zakupionym od osób budujących go w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Ponadto zawarta umowa kredytowa również mówi o przeznaczeniu kredytu na zakup mieszkania na rynku pierwotnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie po przeanalizowaniu całokształtu zebranego w toku postępowania materiału, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym stwierdza, co następuje:

W niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia czy w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego z majątku osobistego wspólników zlikwidowanej przed dniem sprzedaży spółki cywilnej, która ten lokal wybudowała w wykonywaniu działalności gospodarczej podatniczka może skorzystać z ulgi odsetkowej na podstawie przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

1. budową budynku mieszkalnego albo
2. wniesieniem wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku, albo
3. zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, albo
4. nadbudową lub rozbudową budynku na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymagania określone w przepisach prawa budowlanego.

Odliczenie, o którym mowa wyżej stosuje się, jeżeli kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednej z inwestycji wymienionych w ust. 1 (art. 26b ust. 2 pkt 2 tej ustawy). Zgodnie z ww. przepisami podstawowym warunkiem skorzystania z odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu jest zakup lokalu mieszkalnego od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Zgodnie z aktem notarialnym na nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej osób fizycznych Andrzej W. i Anna Z. wybudowali budynek mieszkalny z usługami, zawierający 11 samodzielnych lokali mieszkalnych i jeden samodzielny lokal użytkowy o łącznej powierzchni użytkowej lokali i pomieszczeń do nich przynależnych 762,61 m^², odebrany do użytkowania na mocy decyzji wydanej przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w dniu 27.10.2003 r. Na mocy uchwały z dnia 1.02.2005 r. ww. wspólnicy postanowili rozwiązać prowadzoną przez siebie spółkę cywilną i podzielić jej majątek w taki sposób, że pozostaną współwłaścicielami wszystkich składników tego majątku po połowie. W konsekwencji na mocy decyzji Burmistrza Miasta zostały wykreślone z ewidencji działalności gospodarczej wpisy o prowadzeniu przez Annę Z. i Andrzeja W. działalności gospodarczej. Następnie w myśl § 3 aktu notarialnego Andrzej W. i Anna Z. (byli wspólnicy spółki cywilnej) oświadczają, że wyodrębniają z budynku wielomieszkaniowego znajdującego się na działce gruntu położonej w M. samodzielny lokal mieszkalny o pow. użytkowej 86,93 m^², w celu ustanowienia jego odrębnej własności i sprzedają ten lokal wraz z udziałem we współwłasności pani Dagmarze S. za cenę 156.000 zł.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż dokonany przez podatniczkę zakup lokalu mieszkalnego sfinansowany kredytem mieszkaniowym udzielonym przez P. S.A. nie uprawnia do skorzystania z odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu na podstawie przepisu art. 26b ust. 1 pkt 3 wyżej cyt. ustawy. Z załączonych dokumentów wynika bowiem, iż w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, o której mowa w ww. przepisie, a mianowicie zakupem lokalu mieszkalnego od osoby, która wybudowała ten budynek w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Omawiany przepis art. 26b ust. 1 pkt 3 nie precyzuje wprawdzie, jakich podmiotów tyczy się zwrot "osoba", uznaje się więc, iż "osobą" w rozumieniu tegoż przepisu jest każdy podmiot gospodarczy niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzona jest działalność gospodarcza (osoba fizyczna, spółka osobowa, spółka kapitałowa). W orzecznictwie również utrwalił się pogląd, że spółka cywilna prowadząc działalność gospodarczą jest podmiotem praw i obowiązków związanych z tą działalnością.

W omawianym przypadku podmiotem gospodarczym ("osobą"), który wybudował budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej była niewątpliwie spółka cywilna "W." Anna Z. i Andrzej W. Przedmiotowy lokal mieszkalny stanowił, więc majątek spółki cywilnej, w rozumieniu art. 863 § 1 k.c. (wspólność łączna). Rozwiązując prowadzoną spółkę wspólnicy postanowili podzielić jej majątek w taki sposób, że pozostaną współwłaścicielami wszystkich składników tego majątku po połowie. W momencie spisywania umowy sprzedaży i ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu podmiot gospodarczy, który budynek wybudował już nie istniał. Spółka cywilna "W." Anna Z. i Andrzej W. jako "osoba", która wybudowała budynek z lokalami mieszkalnymi zakończyła swoją działalność z chwilą wykreślenia wspólników z ewidencji działalności gospodarczej, tj. 21 i 27.02.2005 r. Zatem nabycie przedmiotowego lokalu mieszkalnego nastąpiło od dwóch osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z ich majątku osobistego co pozbawia Podatniczkę możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Błędne jest utożsamianie przez podatniczkę nabycia lokalu mieszkalnego z majątku osobistego byłych wspólników spółki cywilnej z nabyciem z majątku spółki. Należy bowiem zauważyć, iż spółka cywilna pomimo, że nie posiada osobowości prawnej wyposażona jest - na podstawie art. 861 § 1 kodeksu cywilnego - w prawo do dysponowania wyodrębnionym majątkiem. Pod względem prawnym majątek spółki stanowi współwłasność łączną opierającą się na szczególnym stosunku osobistym, jaki kształtuje umowę spółki cywilnej. Majątek spółki jest odrębny od majątku osobistego, każdego ze wspólników i ma charakter wspólności łącznej. Wspólność łączna oznacza niepodzielność majątku oraz brak określenia wysokości udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom. Rozwiązanie umowy spółki cywilnej wywiera ten skutek, że dotychczasowa współwłasność łączna zmienia się we współwłasność w częściach ułamkowych ze wszystkimi tego konsekwencjami. Z majątku pozostałego po zapłaceniu długów spółki zwraca się wspólnikom ich wkłady, stosując odpowiednio przepisy o zwrocie wkładów w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, a pozostałą nadwyżkę wspólnego majątku dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczyli w zyskach spółki (art. 875 kodeksu cywilnego). Tym samym wspólnicy uzyskują prawo rozporządzenia swoimi udziałami w rzeczach. Czym innym jest więc zbycie majątku spółki (chociaż w przypadku umowy sprzedaży spółkę reprezentują wspólnicy), a czym innym jest zbycie majątku osobistego wspólników.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy przychyla się więc do stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie, że nabycie przez panią Dagmarę S. lokalu mieszkalnego z majątku osobistego byłych wspólników, którzy przedmiotowy budynek wybudowali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej osób fizycznych nie spełnia kryteriów do ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słusznie również zauważa organ podatkowy I instancji, iż za stanowiskiem takim przemawia fakt, iż po stronie zbywcy lokalu mieszkalnego nie powstał przychód z działalności gospodarczej, a co najwyżej przychód na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Nadmienić należy, iż podatnik może skorzystać z prawa pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem jedynie wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki. Niespełnienie któregokolwiek z warunków powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z przedmiotowego odliczenia.