P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 13.06.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 13.06.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć korporacyjną umowę ramową (Corporate Framework Agreement) z podmiotem mającym siedzibę poza terytorium Polski dotyczącą świadczenia na rzecz Spółki usług, w tym usług niematerialnych oraz usług polegających na udzielaniu licencji do korzystania z programów komputerowych (należności licencyjne). Celem przedmiotowej umowy jest m.in określenie zakresu świadczonych usług, sposobu kalkulacji ceny (wynagrodzenia) za świadczone na jej podstawie usługi, oraz formy i terminu płatności a także zdefiniowanie pojęć używanych na potrzeby realizacji przedmiotowej umowy.

Ze względu na ramowy charakter zawieranej umowy, wysokość ceny za świadczone usługi nie zostanie określona jako stała wartość kwotowa, lecz jako wartość kalkulowana przy wykorzystaniu elementu stałego oraz elementu zmiennego. Elementem stałym wynagrodzenia będzie ustalona wartość wyjściowa ceny zakupu, natomiast elementem względnym wartość podatku. Element względny uzależniony będzie od konieczności doliczenia bądź pobrania jakichkolwiek podatków przez Spółkę jako wypłacającego należność z tytułu umowy, a także od wysokości stawki takiego podatku. Element względny będzie wpływał na powiększenie kwoty wynagrodzenia należnego za świadczoną usługę, tj. na wysokość ostatecznej ceny zakupu.

W związku z tym w przedmiotowej umowie zostanie zawarta tzw. klauzula "ubruttawiająca" (grossed up clause), zgodnie z którą w przypadku gdy na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych wystąpi obowiązek pobrania przez Spółkę podatku u źródła (withholding tax), cena zakupu (purchase price) zostanie ubruttowiona przy zastosowaniu wartości należnego podatku. Projekt Corporate Framework Agreemet zawiera m.in., następujące postanowienie: w przypadku gdy wystąpi obowiązek naliczenia bądź pobrania jakichkolwiek podatków lub ceł, w tym także podatku VAT i zryczałtowanego dochodowego podatku potrącanego u źródła, czego rezultatem byłoby obniżenie ceny zakupu, cena zakupu zostanie ubruttowiona o wartość wyliczoną w oparciu o wysokość tych podatków lub ceł. Powyższe oznacza, iż cena zakupu zostanie w tym przypadku podwyższona o taką wartość, która po dokonaniu potrącenia podatku pozostawi cenę zakupu w takiej wysokości gdyby obowiązek pobrania takich podatków nie wystąpił.

W konsekwencji powyższych postanowień ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego za poszczególną usługę świadczoną na podstawie i w zakresie umowy ramowej będzie określona indywidualnie (tj. po zidentyfikowaniu charakteru i rodzaju świadczonej usługi, determinującego także obowiązek potrącenia podatku u źródła) a następnie na tak ustaloną wysokość ceny zakupu zostanie wystawiona faktura.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez potwierdzenie, że

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość płatności z tytułu usługi świadczonej na rzecz Spółki na podstawie Corporate Pramework Agreement przez podmiot z siedzibą poza terytorium Polski, a więc całe wynagrodzenie obliczone przy zastosowaniu klauzuli ubruttawiającej składające się zarówno z części stałej ceny zakupu jak i z części zdeterminowanej elementem zmiennym uzależnionym od powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła.

Zdaniem Spółki, wydatki na usługi wynikające z umowy ramowej, w tym w szczególności usługi niematerialne oraz licencje na programy komputerowe, jako związane z działalnością Spółki, ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodów. A zatem koszty z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na podstawie umowy ramowej stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, zdaniem Spółki ukształtowana m.in. przy pomocy elementu opartego na wysokości podatku u źródła cena zakupu nie zmienia faktu, iż Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą tak wyliczoną należność z tytułu usługi świadczonej przez podmiot z siedzibą za granicą. Jak podkreślono we wniosku, fakt że część należności zostaje przez Spółkę jako płatnika potrącona i odprowadzona jako podatek, nie pozbawia wskazanej płatności charakteru ceny zakupu jaką Spółka zobowiązana jest zapłacić na podstawie umowy ramowej, i która to płatność zostanie na Spółkę w całości zafakturowana.

Przywołując regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące obowiązku podatkowego podatników - nierezydentów (art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ww. ustawy) wnioskodawca wskazuje na odpowiedzialność za obliczenie, pobranie i odprowadzenie zryczałtowanego podatku dochodowego obciążającą podmiot dokonujący wypłaty wskazanych w ustawie należności, a zatem najczęściej usługobiorcy wypłacającego należności licencyjne lub odsetki. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, to właśnie na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika polegający na potrąceniu w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku u źródła oraz odprowadzeniu go na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego. W związku z powyższym strony umowy ramowej, mając na uwadze powyższy obowiązek postanowiły tak ukształtować warunki umowy, aby sposób określenia wysokości ceny zakupu uwzględniał także kwotę podatku pobieranego u źródła (klauzula ubruttawiająca). Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, konstrukcja instytucji podatku u źródła nie pozbawia Spółki możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całości ceny zakupu wynikającej z Corporate Framework Agreement.

Na poparcie swego stanowiska Spółka powołuje się na postulaty doktryny oraz interpretacje organów podatkowych w zakresie sposobu kalkulacji ceny zakupu ustalanego przez strony umowy ramowej. Wnioskodawca cytuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2001 r. (sygn. I SA/Po 1264/00), zgodnie z którym "oczywistą natomiast jest rzeczą, że podmiot na którym - jako płatniku Źspoczywa z mocy art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku, powinien tak kształtować treść umów mających na celu zabezpieczenie jego zobowiązań, by wypłaty następujące w wyniku realizacji tych umów na pokrycie należności z tytułów, o których mowa w art. 21 tej ustawy. uwzględniały ten podatek." Podobnie wypowiedział się Pomorski Urząd Skarbowy w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2005 r. (sygn. DP/P1 /423-0016/2/O5/AK).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki zawarte we wniosku i wyjaśnia, co następuje.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zmianami) zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie budzi sposób kalkulacji ceny zakupu ustalany przez strony umowy ramowej, a zwłaszcza - czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość płatności z tytułu usług świadczonych na jej rzecz na podstawie powyższej umowy przez podmiot z siedzibą poza terytorium Polski, a więc całe wynagrodzenie obliczone przy zastosowaniu tzw. klauzuli ubruttawiającej, składające się zarówno z części stałej ceny zakupu jak i z części zdeterminowanej elementem zmiennym uzależnionym od powstania obowiązku z tytułu podatku u źródła.

Na podstawie art. 3 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nierezydenci).

Na podstawie art. 21 ust 1 ww. ustawy podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie, w tym w szczególności z tytułu praw autorskich oraz, usług niematerialnych, ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym zgodnie z art. 21 ust 2 ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust 1 wspomnianej ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie natomiast z dyspozycją art. 26 ust 3 ustawy płatnicy, o których mowa w ust 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, na Spółce będzie ciążył obowiązek płatnika, polegający na potrąceniu w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku u źródła oraz odprowadzeniu go na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego. Mając na uwadze powyższy obowiązek, strony umowy ramowej postanowiły tak ukształtować jej warunki, aby sposób określenia wysokości ceny zakupu uwzględniał także kwotę podatku pobieranego u źródła - poprzez zawarcie w treści umowy tzw. klauzuli ubruttawiającej.

Zdaniem tutejszego organu podatkowego, cena zakupu każdorazowo kształtowana przez strony umowy ramowej z uwzględnieniem wysokości podatku u źródła - nie pozbawia wskazanej płatności charakteru ceny, jaką Spółka zobowiązana jest zapłacić na podstawie tejże umowy. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek poniesiony przez Spółkę może być w całości zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (o ile nie podlega wyłączeniu na podstawie art. 16 ust.1), jeżeli podatnik potrafi wykazać związek tego wydatku z uzyskanym przychodem lub też z możliwością uzyskania przychodu, zaś fakt poniesienia wydatku został prawidłowo udokumentowany. Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654. ze zm.), podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są, do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zgodnie z cytowanym przepisem określenie podstaw opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych według przepisów ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Jeżeli wydatki poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu zostały prawidłowo udokumentowane i zaewidencjonowane w prowadzonej ewidencji podatkowej, podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodu.

Podmiot, na którym jako płatniku Źspoczywa z mocy art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego, powinien tak kształtować treść umów mających na celu zabezpieczenie jego zobowiązań, by wypłaty następujące w wyniku realizacji tych umów na pokrycie należności z tytułów, o których mowa w art. 21 tej ustawy uwzględniały ten podatek. Jednocześnie tut. organ podatkowy informuje, iż sposób dokonania kalkulacji ceny przez Podatnika nie jest przedmiotem odpowiedzi udzielonej niniejszym postanowieniem.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.