Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 pkt 6, art. 14 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu, po rozpatrzeniu wniosku podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego postanawia uznać stanowisko przedstawione we wniosku:

• w części dotyczącej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe,
• w części dotyczącej wysokości stawki podatku dochodowego od osób fizycznych za prawidłowe.

W dniu 31.07.2006 r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej opodatkowania dochodów przez biegłego sądowego za wykonanie na rzecz zleceniodawcy, tj. Sądu Okręgowego, opinii. We wniosku wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny: podatnik - technik samochodowy jest biegłym sądowym Sądu Okręgowego w zakresie: wypadków drogowych, przepisów ruchu drogowego, gospodarki transportem samochodowym. Zapytanie podatnika dotyczy wysokości płaconego podatku od rachunków wystawianych za wykonanie zlecenia. Zdaniem podatnika - emeryt, będący jednocześnie biegłym sądowym, powinien być całkowicie zwolniony od dodatkowych opłat za opracowanie opinii, poza opłatą 19 % od sumy rachunków wystawianych przez zleceniodawcę, stanowiących łączny dochód.

(...) W ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1 zostały wyszczególnione rodzaje źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Przychody biegłych sądowych świadczących swoją pracę na zlecenie sądu kwalifikuje się jako przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym. Od 1.05.2004r. przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku usług zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, przychody określa się na zasadach określonych w art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym, który wskazuje, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o ten podatek. Analogicznego zapisu nie zawiera expressis verbis powołany w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszący się m.in. do przychodów z działalności wykonywanej osobiście (w tym biegłych) niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera specjalnej definicji przychodu z działalności biegłych, tak jak ma to miejsce w przypadku przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym). Natomiast ogólna definicja przychodu zawarta w art. 11 ww. ustawy nie zawiera regulacji prawnej wyłączającej z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym podatku od towarów i usług, ani też regulacji przeciwstawnej zabraniającej pomniejszania podstawy opodatkowania o podatek od towarów i usług. Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 7.03.1995 r., sygn. akt III AZP 2/95, "wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie, w rozumowaniu prawniczym, sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...). Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji ustawodawcy".

Powołany już wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Kwota podatku od towarów i usług nie jest jednak kwotą faktycznie otrzymaną, czy pozostawioną do dyspozycji podatnika. Podatek ten jest bowiem- ze swojej istoty - podatkiem pośrednim, którego ciężar ekonomiczny spoczywa na konsumentach. Biorąc pod uwagę dyrektywy systemowe, które opierają się na założeniu, że poszczególne normy prawne stanowią składnik spójnego systemu prawnego, dla biegłego, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, osiągającego przychody z działalności wykonywanej osobiście niestanowiącej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodem z tej działalności winien być przychód bez uwzględnienia należnego podatku od towarów i usług, czyli w sposób analogiczny, jak w przypadku przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennego założenia, czyli ustalenie kwoty przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez pomniejszania o należny podatek od towarów i usług byłoby naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa (wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP). Uwzględnienie kwoty podatku od towarów i usług w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym (i to tylko w przypadku jednego źródła przychodów), byłoby bowiem de facto "płaceniem podatku od podatku", czego zarówno ze wspomnianą wyżej zasadą, jak i regułami wykładni systemowej i funkcjonalnej pogodzić się nie da. Ponadto zgodnie z zapisem art. 155 ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadkach nieuregulowanych w odrębnych przepisach, do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym podstawą wyliczenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy wynikający z faktury VAT winna być kwota netto, czyli pomniejszona o podatek od towarów i usług, a nie jak wynika z zajętego przez podatnika stanowiska kwota "od sumy wystawianych rachunków". Od tak ustalonej podstawy opodatkowania płatnik zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w wysokości 19 % należności pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9.