INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 10 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości:

• w części przypadającej na budynek mieszkalny – jest prawidłowe,
• w części przypadającej na grunt – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,0330 ha, na której znajduje się budynek jednorodzinny w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 137,57 m² oraz wiata garażowa.

Umowa sprzedaży, na podstawie której wnioskodawca nabył nieruchomość została zawarta w dniu 06 grudnia 2007 r. W budynku tym wnioskodawca jest zameldowany na pobyt stały od dnia 21 lutego 2011 r.

Wnioskodawca zamierza sprzedać ww. nieruchomość korzystając z tzw. ulgi meldunkowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu jak i jego części składowej, tj. budynku...

Zdaniem wnioskodawcy, ulga meldunkowa dotyczy całości nieruchomości, a więc zarówno budynku jak i gruntu, ponieważ posadowione na gruncie budynki stanowią całość nieruchomości. Dlatego ulga meldunkowa powinna dotyczyć nie tylko przychodów ze sprzedaży budynku, ale i gruntu, na którym budynek został postawiony.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że wnioskodawca w 2007 r. nabył nieruchomość o powierzchni 0,0330 ha, na której znajduje się budynek jednorodzinny w zabudowie szeregowej o powierzchni użytkowej 137,57 m² oraz wiata garażowa, którą to nieruchomość zamierza obecnie sprzedać.

Jeżeli zatem sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to przychód uzyskany z tej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to zatem, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do zwolnienia.

Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – art. 21 ust. 21 ww. ustawy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, tj. podatnicy, którzy zbywają nieruchomości lub prawa nabyte w okresie od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,
• terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
  
  

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zameldowanie w przedmiotowym budynku na pobyt stały przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oznacza spełnienie jednego z warunków koniecznych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a mianowicie warunku dwunastomiesięcznego okresu zameldowania. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania w budynku mieszkalnym na pobyt stały przez ponad 12 miesięcy, nie jest wystarczający i nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowego budynku podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Oznacza to, że dopiero złożenie oświadczenia o tym, że spełnione są warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, daje podatnikowi prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym dopiero spełnienie obu przesłanek spowoduje, że podatnik nie będzie zobowiązany do płacenia 19% podatku od przychodu ze sprzedaży przypadającego na budynek mieszkalny. Sam fakt sprzedaży nabytego w latach 2007-2008 budynku mieszkalnego nie skutkuje bowiem automatycznie uprawnieniem do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej.

Odrębnego przeanalizowania wymaga natomiast kwestia opodatkowania przychodu przypadającego na grunt, na którym posadowiony jest budynek mieszkalny.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (dotyczy to wyłącznie budynków wybudowanych na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Wskazuje się jednak, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy sformułowaniem „budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku” nie stanowi odejścia od cywilistycznego rozumienia pojęcia „nieruchomość” i nie zaprzecza uznaniu budynku za jej część składową. Jest to jedynie wyraz autonomii prawa podatkowego. Zasada ta została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych). Prawo cywilne i podatkowe należą do dwóch różnych gałęzi prawa, co oznacza, iż to samo zdarzenie faktyczne mogą odmiennie oceniać i przypisywać mu odmienne skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie w ujęciu prawa cywilnego wnioskodawca sprzeda jako całość grunt wraz z posadowionym na nim budynkiem mieszkalnym, jednak w prawie podatkowym, czynność ta spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do części przychodu ze sprzedaży przypadającego na grunt.

Podsumowując, zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu, na którym wybudowany został budynek mieszkalny. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem „nieruchomość”, lecz wyłącznie „budynek mieszkalny” to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, tzw. ulga meldunkowa nie obejmuje przychodów z odpłatnego zbycia gruntu. Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, na której posadowiony jest budynek mieszkalny, zwolnienie może dotyczyć po spełnieniu warunków, wyłącznie przychodu w części przypadającej na przychód ze zbycia tego budynku.

Należy również podkreślić, iż powyższa norma prawna statuująca ulgę podatkową, a więc mająca charakter wyjątku, odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, musi być interpretowana ściśle, gdyż niedopuszczalne jest stosowanie przy jej interpretacji wykładni rozszerzającej. Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącej, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) przysługiwać będzie wnioskodawcy wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży a przypadającego na budynek mieszkalny, pod warunkiem spełnienia przez wnioskodawcę określonych w tym przepisie warunków uprawniających do skorzystania z ulgi meldunkowej. Natomiast przychód ze sprzedaży przypadający na grunt podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.