INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 12.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania Spółce certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własności papierów wartościowych oraz wykupienia certyfikatów inwestycyjnych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wydania Spółce certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własności papierów wartościowych oraz wykupienia certyfikatów inwestycyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego należącą do grupy kapitałowej T. I. (dalej: Grupa). Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja).

W związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie, T. G. (dalej: T. G.) wniesie do Spółki większość udziałów posiadanych w T. Polska Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: T. Polska) w zamian za udziały Spółki (wymiana udziałów) oraz dokona sprzedaży mniejszości udziałów w Spółce na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: P.).

Na dalszym etapie restrukturyzacji, udziały posiadane przez Spółkę w T. zostaną wniesione do zagranicznej spółki osobowej, mającej siedzibę w innym państwie, utworzonej zgodnie z przepisami prawa tego państwa, (dalej: zagraniczna spółka osobowa), w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową zgodnie z prawem jej właściwym, inkorporujące prawa do udziału w tej spółce.

Zagraniczna spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Konsekwentnie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie dochodów realizowanych przez zagraniczną spółkę osobową, podlegają jej wspólnicy

Następnie, T. A. wniesie papiery wartościowe wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: Fundusz), mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Po dokonaniu restrukturyzacji, Spółka, jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych, może otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:

1. wykupienia przez Fundusz certyfikatów zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
2. wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych,
3. wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
4. umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym jakikolwiek potencjalny zysk Spółki mogący wynikać ze zbycia własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej, poprzez wniesienie ich do Funduszu będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: ustawa o CIT)...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym jakikolwiek potencjalny zysk Spółki mogący wynikać ze zbycia własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej poprzez wniesienie ich do Funduszu będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji...
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydanie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej, nie będzie stanowiło czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)...
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT...
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji...
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez Fundusz jego dochodów, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT...
7. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez fundusz inwestycyjny zamknięty dochodów funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych, stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji...
8. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT...
9. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji...
10. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT...
11. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji...
12. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC...
    
    

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, w pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.3.

Wydanie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu papierów wartościowych wyemitowanych przez zagraniczną spółkę osobową nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC.

1. Zgodnie z:
   1. art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: ustawa o PCC), opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
      1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
      2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
      3. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
      4. umowy dożywocia,
      5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
      6. ustanowienie hipoteki,
      7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
      8. umowy depozytu nieprawidłowego,
      9. umowy spółki;
      oraz zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC i orzeczenia sądów oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej;
   2. art. 2 pkt 4 lit. b UPCC nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
      1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
      2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
         1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
         2. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
   3. art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwalnia się od tego podatku między innymi usługi zarządzania:
      1. funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
      2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. powyżej, lub ich częścią;
   4. art. 43 ust. 8 ustawy o VAT przez zarządzanie, o których mowa w ust. 1 pkt 12, rozumie się m.in. dystrybucję tytułów uczestnictwa.
2. Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowaną interpretacją ustawy o PCC, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym, którego zakresu nie należy interpretować rozszerzająco. W rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC.
3. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego transakcja wydania Spółce certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własnościowych papierów wartościowych inkorporujących prawa wspólnika w spółce nie została wprost wymieniona w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.
4. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego/handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym wskazany przepis „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)” (M. Goetel, A. Goetel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).
5. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego czynność została uregulowana w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Stanowi ona szczególną formę nabycia certyfikatów inwestycyjnych, jako że:
   1. w związku z generalną zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych wpłaty do funduszu inwestycyjnego zasadniczo powinny zostać dokonane w formie pieniężnej;
   2. wyjątkowo, zgodnie z art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych,, jako wpłaty do funduszu rozumie się również wniesienie papierów wartościowych (np. akcji w spółkach akcyjnych) lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.
6. Istota tej czynności polega na tym, że nabywający certyfikaty mają możliwość wykorzystania posiadanych papierów wartościowych lub udziałów/ akcji w spółkach kapitałowych w celu uzyskania członkostwa w Funduszu. Jednocześnie w wyniku tej transakcji Fundusz otrzymuje papiery wartościowe lub udziały inkorporujące prawa wspólnika w spółkach.
7. Fakt odrębnego uregulowania przedmiotowej transakcji w ustawie o funduszach inwestycyjnych podkreśla jej specyficzny charakter prawny i funkcję ekonomiczną. Świadczy to również o tym, że będąca przedmiotem wniosku czynność nie może być utożsamiana z żadną z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W szczególności, przedmiotowa czynność:
   1. nie może być zaklasyfikowana, jako umowa sprzedaży, czy też umowa zamiany, które to umowy uregulowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kodeks cywilny);
   2. nie może być również utożsamiana z umową spółki lub jej zmianą; czynności te, bowiem są uregulowane w KSH.; ponadto, należy podkreślić, że definicja spółki zawarta w art. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjnej lub europejskiej (definicja ta nie obejmuje swoim zakresem funduszu inwestycyjnego będącego specyficzna osoba prawną, która została zdefiniowana w art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych).
8. Dodatkowo należy wskazać, że jeśli nawet wydanie Spółce certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu udziałów mogłoby być uznane za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, co zdaniem Spółki jest nieprawidłowe, to będzie ona podlegała zwolnieniu z VAT i w konsekwencji wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC.
9. Fakt, że w odniesieniu do analizowanej czynności Fundusz, dokonujący dystrybucji tytułów uczestnictwa, którymi są m.in. certyfikaty inwestycyjne, będzie zwolniony z VAT wynika wprost z powyżej wskazanej regulacji art. 43 ustawy o VAT.
10. W rezultacie, jak wynika z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, w przypadku, gdy jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona z tytułu jej dokonania z VAT, czynność nie podlega opodatkowaniu PCC. Jednocześnie należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wyłączenia z opodatkowania PCC dotyczące umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Jak bowiem wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja nie może być utożsamiana z umowa sprzedaży.
11. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wydanie Spółce certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu papierów wartościowych wyemitowanych przez zagraniczną spółkę osobową nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC.
    
    

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPPB2/436-95/12-2/MZ, zgodnie z którą: „należy stwierdzić, iż wniesienie udziałów/akcji w spółce kapitałowej funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym bezprzedmiotowym jest rozpatrywanie, czy powyższa czynność podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b powyższej ustawy”;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2011 roku, znak IPPB2/436-268/11-5/AF, zgodnie z którą: „wydanie certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym w zamian w zamian za wpłatę w postaci wniesienia udziałów bądź akcji spółek kapitałowych nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2011 roku, znak IPPB2/436-264/11-5/MZ, zgodnie z którą: „objęcie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu udziałów bądź akcji w spółkach kapitałowych nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 roku, znak IPPB2/436-150/11-2/AF, zgodnie z którą: „transakcja objęcia certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym w zamian za wpłaty w postaci udziałów/akcji nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. a zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
  
  

Ad.12.

Wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC.

1. Zgodnie z:
   1. art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu PCC podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
      1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
      2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
      3. umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
      4. umowy dożywocia,
      5. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
      6. ustanowienie hipoteki,
      7. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
      8. umowy depozytu nieprawidłowego,
      9. umowy spółki;
      oraz zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC i orzeczenia sądów oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej;
      1. art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:
         1. opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
         2. zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
            1. umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
            2. umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;
      2. art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT zwalnia się od tego podatku między innymi usługi zarządzania:
         1. funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych – w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych,
         2. portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. powyżej, lub ich częścią;
      3. art. 43 ust. 8 ustawy o VAT, przez zarządzanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 12 rozumie się m.in. zarządzanie aktywami.
2. Zgodnie z literalną, logiczną i powszechnie akceptowana interpretacją ustawy o PCC, katalog czynności podlegających opodatkowaniu PCC jest katalogiem zamkniętym w związku z czym nie należy jego zakresu interpretować rozszerzająco. W rezultacie dokonanie czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie PCC.
3. Wykup certyfikatów inwestycyjnych nie został wymieniony na powyższej liście czynności podlegających opodatkowaniu PCC.
4. Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych wyraźnie zdefiniowanych w przepisach prawa cywilnego/handlowego i nie obejmuje swoim zakresem innych czynności cywilnoprawnych, co znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zgodnie z którym wskazany przepis „nie definiując czynności prawnych objętych opodatkowaniem, w całości odwołuje się do znaczenia nadanego im w przepisach prawa cywilnego (kodeksu cywilnego, kodeksu spółek handlowych oraz innych ustaw)” (M. Goetel, A. Goetel; Podatek od czynności cywilnoprawnych 2007; Oficyna, 2007).
5. Kwestię charakteru prawnego i zasad wykupu certyfikatów inwestycyjnych reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych. W szczególności:
   1. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 138 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139 ustawy o funduszu inwestycyjnym.
   2. W świetle art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi (statut funduszu powinien określać m.in. przesłanki, tryb i warunki wykupywania certyfikatów oraz czy wykup certyfikatów następuje na żądanie uczestnika czy też niezależnie od zgłoszenia takiego żądania).
   3. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.
   4. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.
6. Specyficzna konstrukcja prawna czynności wykupu przez fundusz inwestycyjny zamknięty wyemitowanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych i w konsekwencji potrzeba odrębnego, szczegółowego uregulowania takiej operacji wynika z jej odmiennej funkcji ekonomicznej w porównaniu do umowy sprzedaży lub zamiany. Celem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży, czy zamiany, nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale (całkowite lub częściowe) wycofanie się uczestnika funduszu z inwestycji, poprzez wycofanie uprzednio wniesionych aktywów, które były lokowane przez fundusz inwestycyjny. Wartość tych aktywów jest korygowana o zysk (stratę) wynikający z działalności inwestycyjnej funduszu.
7. Konsekwencją specyficznego celu dokonania wykupu certyfikatów przez fundusz inwestycyjny jest brak, charakterystycznego dla umowy sprzedaży (zamiany), wzajemnego charakteru transakcji, tj. ekwiwalentności świadczeń obu stron. Mając na uwadze, że z chwilą wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz inwestycyjny certyfikaty są umarzane z mocy prawa, w przypadku wykupu certyfikatów nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń typowej dla umowy sprzedaży (zamiany), bowiem w wyniku tej transakcji fundusz inwestycyjny nie uzyskuje żadnego przysporzenia w postaci otrzymywanych rzeczy (praw).
8. Należy również podkreślić, iż przekazywana uczestnikowi funduszu inwestycyjnego „cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego” nie stanowi ceny w rozumieniu art. 535 kodeksu cywilnego, stanowiącej niezbędny element umowy sprzedaży, tj. ekwiwalent rzeczy (praw) nabywanych w drodze umowy sprzedaży. Jak wskazano bowiem powyżej, cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego odzwierciedla udział uczestnika w wartości aktywów netto funduszu, który podlega zwrotowi w ramach transakcji wykupu.
9. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności z umową sprzedaży lub zamiany.
10. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli nawet wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych mogłoby być uznane za jedną z czynności zawartych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, co zdaniem Spółki jest nieprawidłowe, to będzie ona podlegała zwolnieniu z VAT i w konsekwencji wyłączeniu z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC.
11. Fakt, że w odniesieniu do analizowanej czynności Fundusz, zarządzający aktywami poprzez wykupienie certyfikatów inwestycyjnych, będzie zwolniony z VAT wynika wprost z literalnego brzmienia wskazanego powyżej przepisu art. 43 ustawy o VAT.
12. W rezultacie, jak wynika z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, w przypadku, gdy jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona z tytułu jej dokonania z VAT, czynność nie podlega PCC. Jednocześnie należy podkreślić, że w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania ograniczenie wyłączenia z opodatkowania PCC dotyczące umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Jak bowiem wykazano powyżej, przedmiotowa transakcja nie może być utożsamiana z umową sprzedaży.
13. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC.
    
    

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2010 roku, znak IPPB2/436-173/12-3/MZ, zgodnie z którą: „Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega takiemu podatkowi”;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2010 roku, znak IPPB2/436-453/09-2/MZ, zgodnie z którą: „wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”;
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2009 roku, znak IPPB2/436-323/09-4/AF, zgodnie z którą: „wykup certyfikatów inwestycyjnych przez fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega takiemu podatkowi”.
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3. (uchylona),
4. umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5. umowy dożywocia,
6. umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7. (uchylona),
8. ustanowienie hipoteki,
9. ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10. umowy depozytu nieprawidłowego,
11. umowy spółki.
    
    

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Stosownie do zapisu art. 128 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne m.in. papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, iż fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, iż elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu.

Reasumując należy stwierdzić, iż wydanie certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej nie należy do katalogu czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży wymienionej w tym katalogu. A zatem przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto należy wskazać, iż wykup certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz skutkujący ich umorzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega takiemu podatkowi. W związku z powyższym bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie powyższych czynności pod kątem art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.