Postanowienie

Na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r Nr 8, poz.60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 26.06.2007r. ( data wpływu do tut. organu podatkowego 27.06.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie uwzględnienia w proporcji podziału kosztów ogólnozakładowych, których ustalenie na poszczególne źródła przychodów nie jest możliwe, przychodów w postaci opłat pobranych od użytkowników lokali za wodę, ścieki, gaz i dostawę ciepła do budynków, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wejherowie stwierdza, że stanowisko Podatnika jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Spółka z o.o. zajmuje się budową lokali mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą na wynajem, wynajmem lokali mieszkalnych, garaży, lokalu użytkowego oraz zarządzaniem nieruchomościami na zlecenie. W ramach wynajmu lokali sp. z o.o. ma obowiązek zapewnić najemcom dostawę wody, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie lokali i dostawę gazu do wynajmowanych lokali. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy z odpowiednimi przedsiębiorcami na dostawy mediów do budynków, w których mieszkają najemcy. Spółka występuje w tym przypadku jako pośrednik i ma obowiązek dostarczania mediów na poszczególne lokale, pobrać od ich użytkowników stosowne opłaty i uregulować zobowiązania wobec dostawców. Opłaty za wodę, ścieki, gaz i dostawę ciepła pobrane od użytkowników lokali nie mogą być inne niż wynikające z faktur dostawców. Wynika to z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (tekst jednolity Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz.1504 ze zmianami), jak i z ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2001r. Nr 72, poz.747 ze zm.) zmienionej ustawą z dnia 22 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz niektórych innych ustaw. Przychody i koszty związane z opłatami za wodę, ścieki, ogrzewanie i gaz są wykazywane w ewidencjach księgowych podatnika, ale czynności te mają charakter wyłącznie techniczny, bowiem przychody są rozliczane w taki sposób, aby zapewniały wyłącznie pokrycie ponoszonych przez odbiorców kosztów i w żaden sposób nie wpływają na osiągany przez spółkę dochód.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z zapytaniem, czy zgodnie z art.15 ust.2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy spółka ponosi koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których część dochodu jest zwolniona z opodatkowania oraz koszty związane z przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przypadających na poszczególne źródła, ustalając stosunek w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów nie należy zaliczać do przychodów pobranych od użytkowników lokali opłat za wodę, ścieki, gaz, centralne ogrzewania i podgrzanie wody.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając proporcję podziału kosztów ogólnozakładowych, których ustalenie na poszczególne źródła przychodu nie jest możliwe, nie należy brać pod uwagę przychodów w postaci opłat pobranych od użytkowników lokali za wodę, ścieki, gaz i dostawę ciepła do budynków.

Zasady powstawania i funkcjonowania towarzystw budownictwa społecznego reguluje ustawa z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. Nr 98, poz.1070). W świetle postanowień tej ustawy, Towarzystwa Budownictwa Społecznego (TBS) mogą być tworzone wyłącznie w formie spółek kapitałowych (akcyjnych lub z ograniczoną odpowiedzialnością) lub spółdzielni. Wobec czego TBS są osobami prawnymi, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654. ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 7 ust.1 i ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty. Natomiast dochodem, z zastrzeżeniem art.10 i art.11 ustawy jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art.7 ust.3 pkt 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
2. przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli związane są z działalnością zakładu,
3. kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład,
4. strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,

Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 oraz ust.3 ustawy, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont. Powyższe oznacza, że przychodem w rozumieniu przepisów prawa podatkowego są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na to czy mają charakter periodyczny, czy też jednorazowy.

W myśl postanowień art.17 ust.1 pkt 44 ustawy, przychody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, objęte są zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym.

Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym w TBS podlegają dochody (nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania):

1. uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych,
2. uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania towarzystwa budownictwa mieszkaniowego nie uwzględniają zatem przychodów i kosztów ich uzyskania z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w tej części, w jakiej dochód z tego tytułu będzie podlegał zwolnieniu od podatku. Zgodnie z powyższym, do ustalenia dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym istotne jest ustalenie przychodów i kosztów uzyskania z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przychodów i kosztów ich uzyskania z innych źródeł a także przeznaczenia ewentualnego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W tym celu podatnicy zobowiązani są do prowadzenia stosownej ewidencji, pozwalającej na ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten wynika z art 9 ust.1 ustawy.

Zgodnie z art.9 ust. 1 ustawy, podatnicy podatku dochodowego, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art.15 ust.1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody ze źródła opodatkowanego i nieopodatkowanego, a ponoszone koszty dotyczą obu tych źródeł i nie jest możliwe wprost przyporządkowanie ich do danego źródła przychodów, wówczas może mieć zastosowanie przepis art.15 ust.2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do art.15 ust.2a ustawy zasadę, o której mowa w ust.2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art.7 ust.3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Dokonując interpretacji przepisu art.15 ust.2 ustawy, należy zwrócić uwagę, iż warunkiem niezbędnym tego przepisu jest wymóg, aby podatnik ponosił faktyczne rzeczywiste koszty uzyskania przychodów ze źródeł z których przychód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzyskuje wprawdzie przychody podlegające opodatkowaniu jednak nie ponosi w związku z tym kosztów a jednocześnie uzyskuje przychód ze źródeł, których dochód jest wolny od podatku (np. gdy zachodzą okoliczności wymienione w art.17 ust.1 pkt 1 ustawy), to wówczas nie będzie mógł być zastosowany art.15 ust.2 ustawy nawet w sytuacji, gdy podatnik poniósłby koszty uzyskania przychodu (które podlegają wyłączeniu na podstawie art.7 ust.3 pkt1 i 3 ustawy). Oznacza to, iż warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.15 ust.2 ustawy jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł,

- brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł.

Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest ustalenie kosztów w takim stosunku w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z wyżej wymienioną zasadą ma zastosowanie w sytuacji wyjątkowej i jedynie do niektórych kosztów tzw. wspólnych, dotyczących zarówno przychodów opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania (np. kosztów ogólnych zarządu), których nie można jednoznacznie przyporządkować do jednej z tych kategorii.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku,Wnioskodawca w ramach wynajmu lokali ma obowiązek zapewnić najemcom dostawę wody, odprowadzenie ścieków, ogrzewanie lokali i dostawę gazu do wynajmowanych lokali. W tym celu zawiera odpowiednie umowy z przedsiębiorcami na dostawy tych mediów do budynków, w których mieszkają najemcy, zapewnia dostawę tych mediów na poszczególne lokale i pobiera od ich użytkowników stosowne opłaty i reguluje zobowiązania wobec dostawców. W świetle przywołanych przepisów prawa, opłaty wnoszone przez użytkowników lokali z tytułu zużycia wody, odprowadzania ścieków i dostawy ciepła stanowić będą źródło przychodów Podatnika. Natomiast koszty zakupu wody, ścieków oraz dostawy ciepła jako nierozerwalnie związane z przychodami TBS, stanowić będą koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu i ze źródeł, z których dochód może być objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponosi przy tym koszty ogólnego zarządu, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej z podatku na mocy art.17 ust.1 pkt 44 ustawy. Kosztów tych w sposób jednoznaczny nie można przypisać do źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu i do źródła przychodów, z których dochód objęty jest zwolnieniem z podatku. W związku z powyższym mogą one być rozliczone z uwzględnieniem zasad określonych w art.15 ust.2 i art.15 ust.2a ustawy. tj. w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Ponieważ wnoszone przez użytkowników lokali opłaty za wodę, ścieki gaz i dostawę ciepła do budynków, stanowią przychody Towarzystwa Budownictwa Społecznego, ich wartość winna być uwzględniona w ogólnej kwocie przychodów,osiąganych przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego. Suma wszystkich przychodów TBS stanowi bowiem podstawę ustalenia stosunku w jakim pozostają przychody ze źródeł opodatkowanych i ze źródeł podlegających zwolnieniu z opodatkowania i tym samym rozliczenia kosztów przypadających na te źródła. Zdaniem Wnioskodawcy przychodów z tytułu opłat pobranych od użytkowników lokali za wodę, ścieki, gaz i dostawę ciepła do budynków nie uwzględnia się przy ustalaniu proporcji podziału kosztów ogólnozakładowych, w związku z powyższym stanowisko podatnika należało uznać za nieprawidłowe.

W tym stanie faktycznym i prawnym postanowiono jak na wstępie.