P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się handlem maszynami rolniczymi. Spółka powstała na mocy przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. z 1991 r. Nr 51, poz. 298 ze zm.) oraz Zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. nr 43, poz. 334). Spółka nabyła do odpłatnego użytkowania zespół składników materialnych i niematerialnych zlikwidowanego przedsiębiorstwa. Do zespołu zalicza się: budynek, maszyny i urządzenia (środki trwałe), środki obrotowe, znaki firmowe itp. Spółka nabyła prawo do amortyzowania przyjętych środków trwałych oraz obowiązek ewidencji pozabilansowej i dokonywania aktualizacji wyceny środków trwałych metodą szczegółową. W związku z tym dokonano aktualizacji wyceny środków trwałych w oparciu o rozporządzenia Ministra Finansów z 1990,1991 1992 i 1995 roku.W 2004r. Spółka dokonała przekwalifikowania budynku stanowiącego jeden z elementów nabytego zespołu składników majątkowych ze środka trwałego na inwestycje w nieruchomości i co roku, na podstawie art. 28 ust. l pkt la oraz 31 i 32 ustawy o rachunkowości, dokonywała aktualizacji jego wyceny do wartości godziwej.

Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, Spółka zwróciła się o potwierdzenie, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości, za koszty uzyskania przychodów można uznać wydatki na jej nabycie powiększone również o ich aktualizację na podstawie art. 28 ust. l pkt la ustawy o rachunkowości.

Spółka, powołując się na brzmienie art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stoi na stanowisku, że za koszt uzyskania przychodu można uznać również dokonaną aktualizację na podstawie ustawy o rachunkowości. Z literalnego brzmienia w/w przepisu Spółka wywodzi wniosek, iż ustawodawca uznał za koszty uzyskania przychodów wartość aktualizacji dokonanej również zgodnie z ustawą o rachunkowości. W przepisie tym ustawodawca posłużył się bowiem frazą „zgodnie z odrębnymi przepisami”. Zdaniem Spółki tymi odrębnymi przepisami są, obok innych przepisów, które pozwalają dokonywać aktualizacji wyceny środków trwałych, również przepisy ustawy o rachunkowości.

Spółka wskazuje, że l stycznia 1995r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw(Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25). Art. 2 pkt 8 tej ustawy zmienił art. 16 ust. l pkt l ustawy, którego poprzednia treść brzmiała: „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, jeżeli środki te i wartości podlegają odpisom amortyzacyjnym, w rozumieniu odrębnych przepisów; wydatki takie po ich zaktualizowaniu, stosownie do przepisów wydanych na podstawie art. 15 ust. 5, pomniejszone o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, oraz wydatki na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki na nabycie przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanych części są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych i to bez względu na czas ich poniesienia”.

Zdaniem Spółki ustawodawca, wykreślając z inkryminowanego przepisu odniesienie do art. 15 ust 5 ustawy, chciał rozszerzyć katalog przepisów, które należy brać pod uwagę przy definiowaniu kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości. Do końca 1994r. tylko aktualizacja dokonana według rozporządzeń Ministra Finansów wydanych na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tzw. aktualizacja podatkowa, mogła stanowić koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży środków trwałych, w tym nieruchomości. Takim rozporządzeniem było np. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Po wprowadzeniu w życie nowych przepisów, katalog aktualizacji mogącej stanowić koszty uzyskania przychodów uległ rozszerzeniu. Spółka wskazuje, że obecnie są to przepisy sensu largo, nie tylko przepisy podatkowe, ale również przepisy ustawy o rachunkowości, która to ustawa stanowi powszechnie obowiązujące źródła prawa w Rzeczpospolitej Polskiej, stanowiąc immanentną części pojęcia: „odrębne przepisy”, którym posłużył się ustawodawca, zmieniając od l stycznia 1995 roku ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych..Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca chciał zachować możliwość uznawania za koszt uzyskania przychodów tylko aktualizację podatkową, to nie dokonywałby rzeczonej nowelizacji. Spółka zwraca uwagę, że ustawodawca w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprowadził definicję normatywną pojęcia przepisy prawa podatkowego. Pod tym pojęciem rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W opinii Spółki, gdyby ustawodawca chciał zachować możliwość rozpoznawania za koszt uzyskania przychodów tylko i wyłącznie aktualizację dokonaną na gruncie przepisów podatkowych z pominięciem rachunkowych, to w znowelizowanej ustawie pojęcie odrębne przepisy zastąpiłoby pojęciem „odrębne przepisy prawa podatkowego".

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiona przez nią argumentacja oparta o zasady wykładni formalno-dogmatycznej (językowej) daje klarowną odpowiedź, jak należy rozumieć treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 16 ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jest to możliwość uznania za koszt uzyskania przychodu aktualizacji wyceny środka trwałego/ inwestycji w nieruchomość dokonanej na podstawie ustawy o rachunkowości. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza co następuje:

Zgodnie z art.16 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a)nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b)nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c)ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W/w przepis, w cytowanym powyżej brzmieniu, wprowadzony został przez art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 2 grudnia 1994r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995r. Nr 5, poz. 25). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 2 grudnia 1994r. weszły w życie z dnia 1 stycznia 1995r.i mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od tego dnia. W konsekwencji, podatnicy, którzy dokonali odpłatnego zbycia środków trwałych ustalają dochód z tego tytułu, uwzględniając aktualnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bez znaczenia jest w tym przypadku moment, w którym nastąpiło nabycie sprzedawanego środka trwałego. Interpretując powyższy przepis w aktualnym brzmieniu, Naczelnik Urzędu stwierdza, że powołuje on odrębne przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mianowicie art. 15 ust. 5 tej ustawy. Przepis ten zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego przekroczy 10%. Ponieważ odrębny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza i definiuje pojęcie „aktualizacja wyceny środków trwałych”, zatem odwołanie się w art. 16 ust. 1 pkt 1 do odrębnych przepisów dotyczących tego zagadnienia należy odnosić do odrębnych przepisów zawartych w tym akcie prawnym, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast odesłanie do odrębnych przepisów znajdujących się w innych aktach prawnych mogłoby mieć zastosowanie tylko w sytuacji, gdyby ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzała własnej regulacji dotyczącej aktualizacji wyceny środków trwałych bądź odesłanie zawierałoby wprost zapis odnoszący się do innych aktów prawnych. Zatem, w ocenie Naczelnika tut. Urzędu, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powołuje się na aktualizację wyceny środków trwałych wyłączenie w rozumieniu odrębnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się do argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę, należy stwierdzić, że wskazane przepisy art. 28 ust. 1 pkt 1a, art. 31 i art. 32 ustawy o rachunkowości nie stanowią regulacji odnoszącej się do aktualizacji wydatków na nabycie środków trwałych bądź aktualizacji wyceny środków trwałych.Art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości reguluje zasady wyceny aktywów podmiotu w postaci nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji – przepis ten nie ma zastosowania do analizowanego stanu faktycznego. Art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 5 powołują się na aktualizację prowadzoną na podstawie odrębnych przepisów, zatem wskazane przepisy nie stanowią samoistnej podstawy do jakiejkolwiek aktualizacji wyceny środków trwałych.

Reasumując, przy sprzedaży nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będą wyłącznie wydatki poniesione na jej nabycie lub wytworzenie, zaktualizowane zgodnie z przepisami podatkowymi (ostatnie przeszacowanie w 1999r.), pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje wyceny posianych środków trwałych, zakwalifikowanych jako inwestycje w nieruchomości, na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt 1 oraz w art. 31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Wobec tego, w opinii Naczelnika tut. Urzędu, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.