P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216 § 1 i art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z wnioskiem XXXX złożonym w piśmie z dnia 29.12.2006r. (data wpływu do Urzędu – 03.01.2007r.), uzupełnionym pismami z dnia 05.01.2007r. oraz z dnia 17.01.2007r.

postanawiam

udzielając interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, stosownie do art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uznać przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie sposobu rozliczania ubytków powstałych z tytułu produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania paliw ciekłych, w tym gazu skroplonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy za prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.01.2007r. do Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie wpłynął wniosek XXXX (zwanej dalej Spółką) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi składy podatkowe, w których podczas produkcji, magazynowania, przyjmowania i wydawania produktów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powstają ubytki i niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W Spółce powstają także ubytki transportowe, tj. ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w trakcie przemieszczania towarów pomiędzy składami podatkowymi. Zapytanie dotyczy ubytków powstających dla takich towarów jak paliwa ciekłe i gaz skroplony.

Spółka uzyskała decyzje w sprawie ustalenia norm dopuszczalnych ubytków dla poszczególnych wyrobów i dokonywanych czynności (produkcja, przyjęcie, magazynowanie, wydanie, transport).

Spółka informuje, że w sprawach, których dotyczy niniejszy wniosek nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pytanie Podatnika: Czy przedstawiona przez Spółkę metodologia rozliczania ponadnormatywnych ubytków powstałych z tytułu produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania paliw ciekłych, w tym gazu skroplonego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest prawidłowa?

Stanowisko Podatnika:

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o akcyzie, opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.

Na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6,

2) dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego ustalając normy dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalne normy zużycia, o których mowa w ust. 3 uwzględnia:

1) rodzaj produkowanych wyrobów;

2) specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1;

3) technologię produkcji wyrobów.

Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie ubytków określił w załączniku nr 4 maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstające podczas produkcji, magazynowania lub przewozu paliw ciekłych.

Na podstawie § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ubytków przez ubytki paliw ciekłych rozumie się straty, które powstają w czasie produkcji, magazynowania lub przewozu a także podczas wykonywania niezbędnych czynności i operacji technologicznych oraz straty powstałe podczas wydawania i przyjęcia tych wyrobów.

Stosownie do § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu, wskutek zdarzenia losowego, siły wyższej lub innego zdarzenia wyłączającego bezprawność lub winę podatnika w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić – z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony organ.

Zdaniem Spółki rozliczanie ubytków z tytułu produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powinno odbywać sie na bazie rocznej w deklaracji za grudzień danego roku podatkowego. Aby stwierdzić, że rzeczywiste ubytki dotyczące produkcji, przyjęcia wydania i magazynowania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przekroczyły normy określone w decyzji wydanej Spółce przez Naczelnika Urzędu Celnego, należy:

a) obliczyć różnicę pomiędzy stanem ewidencyjnym wyrobów na ostatni dzień roku podatkowego oraz stanem rzeczywistym na ten dzień (stan rzeczywisty zostanie stwierdzony w wyniku inwentaryzacji paliw na zbiornikach) na koniec roku kalendarzowego),

b) obliczyć wielkość poszczególnych norm dla produkcji, przyjęcia, wydania i magazynowania w odniesieniu do zaewidencjonowanych wielkości produkowanych, przyjętych, wydanych i magazynowanych wyrobów,

c) porównać wielkości obliczone w pkt a) i b) – w przypadku jeśli wielkość obliczona według pkt a) jest wyższa od b), wówczas należy opodatkować się na powstałej różnicy. Kwotę akcyzy należnej od ubytków należy wskazać w deklaracji za grudzień składanej do 25 stycznia i w tym terminie dokonać jej zapłaty.

Zdaniem Spółki kwestia rozliczania ubytków pod kątem podatku akcyzowego dotyczy strat (braków) rzeczywistych w odróżnieniu od strat (braków) pozornych wynikających z wpływu temperatury na zmianę objętości wyrobu. Straty pozorne pozostają bez wpływu na rozliczenia akcyzy.

Zgodnie z art. 64 ustawy o akcyzie podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15oC, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. W konsekwencji braki (straty) pozorne nie powinny być brane pod uwagę przy określaniu ubytków i niedoborów podlegających opodatkowaniu akcyzą, gdyż wszelkie ilości paliw na poszczególnych stadiach produkcji i obrotu paliwami powinno określać się do temperatury referencyjnej 15oC.

Rozliczanie ubytków jest uzależnione od rodzaju czynności, w czasie których występują ubytki. Dodatkowo, niektóre ubytki rozlicza się w stosunku do każdej pojedynczej czynności, inne zaś narastająco za okresy roczne. Przepisy o podatku akcyzowym nie precyzują jednak w sposób szczegółowy sposobu rozliczenia ubytków – istotne jest, aby ubytki były rozliczane prawidłowo, zgodnie z ogólnymi wytycznymi przedstawionymi w przepisach.

Ani ustawa o podatku akcyzowym ani też rozporządzenie w sprawie ubytków nie precyzują, co należy rozumieć, przez rozliczanie ubytków ,,narastająco za okresy roczne”. Zdaniem Spółki zapis ten należy interpretować w ten sposób, że ubytki rozlicza się za rok kalendarzowy, na zakończenie tego roku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ponieważ ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji roku podatkowego, to należy uznać, że jeżeli w przepisach akcyzowych jest mowa o roku, okresach rocznych, itp. to należy brać pod uwagę rok kalendarzowy.

Taki sposób rozliczania ubytków znajduje również potwierdzenie w sposobie dokonywania obrachunków przez organy celne – obrachunek z reguły dokonywany jest po zakończeniu danego roku kalendarzowego i obejmuje ten właśnie rok.

Tym samym, w opinii Spółki ubytki z tytułu produkcji, magazynowania i przyjęcia powinno się określać na zakończenie roku kalendarzowego, a więc w deklaracji za grudzień danego roku.

W zakresie ubytków z tytułu wydań przepisy nie precyzują, czy należy je również rozliczać narastająco za okresy roczne, czy też w jakiś inny sposób (np. na bazie miesięcznej). Zdaniem Spółki, ponieważ ubytki z tytułu wydań towarów wpływają na wielkość towarów w magazynie, to powinny one być obliczane tak samo jak ubytki z tytułu przyjęć czy też magazynowania.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, że jej zdaniem ma ona prawo do rozliczenia ubytków z tytułu przyjęcia niezależnie od sposobu pomiaru dotyczącego przyjmowanego paliwa, tj. czy pomiar dokonywany jest przed wlaniem paliwa do zbiornika czy dopiero po wlaniu do zbiornika.

Dodatkowo zdaniem Spółki, w dni wolne od pracy, nie ustala się ubytków i przepisuje się dane z ostatnich pomiarów. Stany z dni wolnych od pracy uwzględnia się przy obliczaniu ubytków.

Zdaniem Spółki powyższa metodologia pozwala w prosty i pewny sposób stwierdzić powstanie ubytków ponadnormatywnych.

Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wyjaśnia:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu. Jednocześnie w myśl ust. 2 powołanego przepisu, zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy. Stosownie do art. 5 ust. 3 właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika:

1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6;

2) dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, w przypadku ich zużycia do wytwarzania innych wyrobów.

W myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot.

Stosownie do brzmienia art. 6 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy dla wyrobów akcyzowych, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zastosowanie przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 6 odnosi się do przypadków w których można określić dzień powstania obowiązku podatkowego lub w którym uprawniony podmiot stwierdzi wystąpienie ubytków i niedoborów.

Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585), w którym zostały określone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych. Zgodnie z załącznikiem nr 4, poz. I ust. 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków...., ubytki paliw ciekłych o których mowa w ust. 1-3 (produkcja, magazynowanie, przyjęcie), rozlicza się narastająco za okresy roczne.

Na wniosek Spółki Naczelnik Urzędu Celnego ustalił dopuszczalne normy ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych dla składów podatkowych Podatnika:

- powstałych podczas produkcji, magazynowania, przyjęcia i wydania paliw silnikowych,

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. dotyczącej ustaleń w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania podatek za ubytki ponadnormatywne będzie nakładany na podstawie stawek stosowanych w zainteresowanym Państwie Członkowskim w momencie wystąpienia ubytków, należycie ustalonych przez właściwe władze, lub w razie potrzeby, w momencie stwierdzenia ubytków.

Z analizy przedstawionych wyżej przepisów wynika, że rozliczanie ponadnormatywnych ubytków jest uzależnione od rodzaju czynności w czasie których występują ubytki, i tak:

- narastająco za okresy roczne rozlicza się ubytki paliw ciekłych powstałych podczas produkcji (od ilości składników zużytych do ich wytworzenia), magazynowania (od sumy dziennych pozostałości), przyjęcia i wydania ( od ilości przyjętych i wydanych paliw ciekłych);

W przypadku przekroczenia normy dopuszczalnych ubytków paliw ciekłych, ustalonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, powstałych w czasie produkcji (mieszania), magazynowania, przyjęcia i wydania tych wyrobów, Spółka powinna rozliczać je narastająco za okresy roczne i wykazywać w deklaracji AKC-3 za miesiąc grudzień, a akcyzę odprowadzać do 25 stycznia następnego roku podatkowego.

Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki w zakresie sposobu wyliczania ubytków magazynowych paliw ciekłych w dni wolne od pracy. Stany magazynowe paliw z tych dni uwzględniane są przy obliczaniu ubytków.

W związku z powyższym stanowisko Spółki przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Powyższej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz o stan prawny wynikający z przepisów podatkowych obowiązujących w dniu jej datowania. Odpowiedź jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym tylko w przypadku przedstawienia przez Stronę rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.