Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie po rozpatrzeniu wniosku wniesionego w dniu 25.01.2007 roku, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia nakładów na adaptację pomieszczeń dla celów prowadzonej działalności gospodarczej do inwestycji obcym środku trwałym, oraz zaliczenia do bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu opłat za wynajem lokalu, które zostały poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, działając na podstawie art. 14a § 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22a ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 22d ust. 1, art. 22g ust. 7, art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26.07.1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) postanawia uznać, że stanowisko przedstawione we wniosku w części dotyczącej zaliczenia nakładów do inwestycji w obcym środku trwałym za prawidłowe, zaś w części zaliczenia opłat za dzierżawę bezpośrednio do kosztów za nieprawidłowe.

Wnioskiem z dnia 25.01.2007 roku (uzupełnionym pismem z dnia 20.02.2007 roku) Pani A., zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, o udzielenie wyjaśnień dotyczących zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w następującej sprawie:

Od dnia 14.07.2006 roku, Podatniczka jest osobą fizyczną prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie prowadzenia zakładu leczniczego dla zwierząt, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i prowadzącą podatkową księgę przychodów i rozchodów. W okresie od 05.05.2006 roku do 27.06.2006 roku, poniesione zostały spore nakłady na adaptację pomieszczeia do celów prowadzenia działalności gospodarczej, jak również w tym okresie opłacany był czynsz za najem lokalu. Poniesione wydatki, związane były z wymogami jakie zostały określone rozporządzeniem Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16.08.2004 roku (Dz. U. Nr 194, poz. 1990) w sprawie wymagań dla gabinetów weterynaryjnych. Dostosowanie pomieszczenia do wymagań wymienionego rozrządzenia, wymagało sporych nakładów finansowych, które poniesione zostały przed uzyskaniem wpisów umożliwiających rozpoczęcie działalności gospodarczej.

Nakłady na lokal, zostały potraktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym zgodnie z art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są amortyzowane począwszy od miesiąca sierpnia 2006 roku, natomiast czynsz opłacony za okres od maja do lipca, uznano jako koszt uzyskania przychodu w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i ujęto w kolumnie 14 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Na tle powyższego stanu faktycznego Podatniczka sformułowała pytanie - czy postąpiła prawidłowo rozliczając nakłady na wynajmowany lokal jako inwestycje w obcym środku trwałym, oraz księgując czynsz za wynajmowany lokal jako koszt uzyskania przychodu. Jednocześnie Podatniczka oświadczyła, że nie toczy się w powyższej sprawie postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani też postępowanie przed sądem administracyjnym.

Mając powyższe na uwadze – Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do przepisu art. 22a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy, amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. W świetle powyższych przepisów za koszt uzyskania przychodu, nie uważa się m.in. wydatków na nabycie środków trwałych (a więc także inwestycji w obcych środkach trwałych) oraz ulepszenie środków trwałych. Jednocześnie należy zauważyć, że inwestycja w obcym środku trwałym obejmuje wszelkie działania podatnika odnoszące się do środków trwałych, niestanowiących jego własności, które zmierzają do ich ulepszenia, tj. do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych, ustala się stosując odpowiednio przepis art. 22g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w celu ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych, odsyła do ust. 3-5 tego artykułu. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych ustala się stosując cenę nabycia lub koszt wytworzenia oraz ewentualnie koryguje się o różnice kursowe. Za cenę nabycia, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Natomiast, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Kwota wydatków poniesionych na wyżej wymieniony cel w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, stanowi wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym, podlegającej amortyzacji na podstawie wymienionego artykułu 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku opłat za najem pomieszczenia, ponoszonych przed rozpoczęciem uzyskiwania przychodów, skoro Podatniczka w trakcie realizacji inwestycji w obcym obiekcie, nie wykorzystywała jeszcze tego pomieszczenia w prowadzonej działalności gospodarczej, to poniesione opłaty za najem zwiększają wartość inwestycji w obcym środku trwałym. Takie opłaty, będą kosztem uzyskania przychodów z chwilą oddania budynku do użytku, na zasadzie powołanego artykułu 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei zgodnie z art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W związku z tym, że w przedstawionym przez Panią stanie faktycznym, poniesione nakłady związane były z adaptacją pomieszczeń dla celów działalności gospodarczej, w świetle powołanych przepisów, należy potraktować jako inwestycja w obcym środku trwałym. Dla inwestycji w obcych środkach trwałych przewidziana jest indywidualna stawka amortyzacyjna, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat – art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przedstawione przez Podatnika stanowisko w powyższej sprawie, w części zaliczenia nakładów do inwestycji w obcym środku trwałym jest prawidłowe, natomiast w części zaliczenia opłat za dzierżawę bezpośrednio do kosztów, jest nieprawidłowe.