Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 5a pkt 6, art. 5b, art. 9a ust. 2 i ust. 3, art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w odpowiedzi na pisemny wniosek z dnia 16.01.2007 r. (data wpływu do Urzędu 17.01.2007 r.) złożony przez Panią W., uzupełniony dodatkowym pismem z dnia 05.03.2007 r., o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku po analizie własnego stanowiska wnioskodawcy oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanawia uznać stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej świadczenia usług prawniczych w ramach działalności gospodarczej za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tejże działalności podatkiem liniowym ze stawką 19% za nieprawidłowe.

W dniu 17.01.2007 r. wpłynął do tut. organu podatkowego pisemny wniosek Pani W. o interpretację zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Powyższy wniosek wymagał uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu oraz sformułowania czytelnych i nie budzących wątpliwości pytań będących przedmiotem wniosku, dlatego też na wskutek wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku znak US.PDa-410/VI-14/07 z dnia 23.02.2007 r., w dniu 05.03.2007 r. do tut. organu podatkowego wpłynęło pismo Pani, stanowiące uzupełnienie w/w wniosku.

Z przedstawionego przez podatniczkę stanu faktycznego wynika, iż od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą Kancelarię Radcy Prawnego, w której zatrudnia kilka osób i która obsługuje prawnie sporo instytucji na podstawie zawartych w przeważającej większości na przełomie lat 2000 i 2001 umów na stałą obsługę prawną. Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka pozostawała w stosunku pracy z P., jednakże z uwagi na przeprowadzoną restrukturyzację firmy oraz likwidację działu radców prawnych, umowa o pracę z dniem 31.08.2006 r. uległa rozwiązaniu, natomiast w związku z propozycją dalszego świadczenia usług, w dniu 01.09.2006 r. została zawarta umowa o świadczenie usług prawnych. W związku z powyższym były pracodawca stał się jednym z licznych klientów Kancelarii, dla którego w ramach działalności gospodarczej świadczy Pani usługi prawne.

Jak wynika ze złożonego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podatniczka - w związku ze zmianą siedziby - zawarła z P. umowę podnajmu części lokalu użytkowego w S., zgodnie z którą opłaca co miesiąc czynsz najmu, obejmujący opłaty za media (prąd, wodę, ogrzewanie, ścieki), natomiast pozostałe opłaty, takie jak: Internet, fax, telefon, wyposażenie i sprzątanie pomieszczeń opłaca samodzielnie. W związku z powyższym jak wskazuje Pani, nie jest zależna od infrastruktury byłego pracodawcy. Ponadto podkreśla, iż nie wykonuje zleconych jej czynności pod kierownictwem byłego pracodawcy, ani w miejscu i czasie wskazanym przez niego, gdyż decyzja o nowej siedzibie Kancelarii była wyłącznie jej decyzją, natomiast czas pracy Kancelarii jest również ustalany przez nią, w taki sposób aby był dogodny dla większości stałych klientów. Ponadto jako osoba prowadząca Kancelarię ponosi ryzyko prowadzenia własnej działalności gospodarczej (w tym ryzyko inwestycyjne), jak również odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane usługi i ich skutki.

Uzyskiwane dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2006 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym według stawki 19%, jednakże – jak wskazuje w piśmie z dnia 05.03.2007 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - z uwagi na rozwiązanie umowy o pracę z dniem 31.08.2006 r. i rozpoczęciem świadczenia usług prawnych na podstawie umowy o świadczenie usług, powróciła do rozliczeń według skali podatkowej. W piśmie z dnia 05.03.2007 r. podatniczka stwierdza jednakże, iż „w związku ze zmianą w dniu 01.01.2007 r. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w szczególności zmianą definicji pozarolniczej działalności gospodarczej” uznała, iż w 2007 roku może wybrać opodatkowanie podatkiem liniowym według stawki 19%, w związku z czym złożyła do tut. organu podatkowego stosowne oświadczenie o wyborze podatku liniowego.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego podatniczka występuje z zapytaniem: „czy w związku ze zmianą w/w ustawy, spełnieniu wszelkich przesłanek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej wybór 19% podatku w roku 2007 jest właściwy, czy też powinnam rozliczać podatki zgodnie ze skalą podatkową”? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, podatniczka stwierdza, że działalność wykonywana przez nią w Kancelarii Radcy Prawnego spełnia wszystkie przesłanki wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej. Wobec powyższego zdaniem podatniczki, zachowuje ona prawo do rozliczania się na zasadzie stawki liniowej 19% w 2007 roku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowiska podatniczki, wyrażonego w w/w zapytaniu uznaje stanowisko Pani w części dotyczącej świadczenia usług prawniczych w ramach działalności gospodarczej za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania dochodów z tejże działalności podatkiem liniowym ze stawką 19% za nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż nieprawidłowo w piśmie z dnia 05.03.2007 r. stwierdziła Pani, że z dniem 01.01.2007 r. nastąpiła zmiana definicji „pozarolniczej działalności gospodarczej” w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Zmiana taka istotnie miała miejsce, ale w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze zmienionym od dnia 01.01.2007 r. brzmieniem art. 5a pkt 6 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast w art. 5b, który z dniem 01.01.2007 r. został dodany do ustawy, określone zostały warunki negatywne tej definicji. Za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
• są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,
• wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wykonywanie czynności pod kierownictwem charakteryzuje się podporządkowaniem przyjmującego zlecenie, zlecającemu wykonanie tych czynności. Podporządkowanie przyjmującego zlecenie wykonania określonych czynności polega w szczególności na obowiązku stosowania się w tym zakresie do poleceń zlecającego ich wykonanie. Podporządkowanie to może polegać również na określeniu przez zlecającego wykonanie czynności, czasu i miejsca ich wykonywania.

Do stwierdzenia, że podatnik świadczący usługi na zasadzie samozatrudnienia nie wykonuje pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy konieczne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek określonych w pkt od 1 do 3 art. 5b ustawy. Oprócz więc wykonywania czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności oraz przejęcia pełnej odpowiedzialności cywilnej wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, przez zlecającego wykonanie tych czynności konieczne jest również stwierdzenie, że wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność (w tym również osoba samozatrudniona) prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Ryzyko gospodarcze, jakie wiąże się z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest jednak innym ryzykiem od ryzyka, jakie ponosi pracownik w ramach stosunku pracy. Ryzyko gospodarcze związane z działalnością gospodarczą to np. ryzyko inwestycyjne, czyli prawdopodobieństwo nieuzyskania przewidywanych (względnie oczekiwanych) wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Występowanie ryzyka gospodarczego jest konsekwencją istniejącej w gospodarce rynkowej wolności gospodarczej oraz szerokiego zakresu swobód, jakie ona za sobą pociąga. Ryzyko gospodarcze charakteryzuje się m.in. tym, że w zależności od skutków podejmowanych działań wykonywane czynności mogą przynieść rezultat w postaci przychodu lub nie. W ramach stosunku pracy natomiast, pracownik, jeśli wykonywał starannie swoje obowiązki, ma prawo do wynagrodzenia, chociażby rezultat pracy był nieudany, a zatem nie ponosi ryzyka gospodarczego. W takiej sytuacji ryzyko gospodarcze ponosi zawsze pracodawca.

W niniejszej sprawie z treści zapytania wynika, iż to Pani ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności oraz ich rezultat, w związku z czym posiada Pani polisę od odpowiedzialności OC z tytułu świadczonych usług. Ponadto jak Pani wskazuje czas i miejsce wykonywania czynności określa Pani samodzielnie. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w Pani przypadku nie zachodzą łącznie wymienione powyżej przesłanki zawarte w art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające istnienie działalności gospodarczej. Oznacza to, iż usługi prawne świadczone przez Panią na podstawie zawartej umowy z P. nadal traktowane będą jak usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię natomiast możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19% reguluje przepis art. 9a ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wybór sposobu opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy bowiem wszystkich form prowadzonej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy.

Deklarując jednakże wybór 19-procentowego podatku liniowego podatnik musi uwzględnić ograniczenia zawarte w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub
2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W związku z powyższym, sposobu opodatkowania według stawki 19-procentowej pozbawieni są ci podatnicy, którzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskują przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden ze wspólników wykonywał na rzecz byłego pracodawcy w roku podatkowym lub roku podatkowym poprzedzającym ten rok w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. W przypadku więc, gdy czynności wykonywane w ramach stosunku pracy pokrywają się z czynnościami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w następstwie rozwiązania z dniem 31.08.2006 r. stosunku pracy, rozpoczęła Pani z dniem następnym „dalsze świadczenie usług prawnych” dla byłego pracodawcy w ramach działalności gospodarczej Kancelaria Radcy Prawnego - na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Panią w ramach stosunku pracy pokrywają się z czynnościami wykonywanymi przez Panią na rzecz byłego pracodawcy i w obu przypadkach polegają na świadczeniu usług prawnych. W związku z powyższym zachodzą przesłanki wymienione w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające możliwość opodatkowania w 2007 r. dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

Reasumując stwierdzić należy, iż świadczone przez Panią usługi prawne na rzecz P. na podstawie zawartej umowy, nadal traktowane będą jak usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej. Brak jest natomiast możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym według stawki 19%. Dotyczy to wszystkich dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej, zarówno uzyskiwanych na podstawie umowy zawartej z byłym pracodawcą, jak i umów dotychczasowych.