W podaniu Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której wspólnikami są osoby fizyczne, zamierza przekształcić się w spółkę komandytową w trybie przewidzianym w przepisie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Spółka posiada wypracowany zysk, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, który nie został do tej pory podzielony i był zgodnie z uchwałami zgromadzenia wspólników przekazywany na kapitał zapasowy Spółki.

Wnioskująca postawiła w związku z powyższym pytanie, czy z dniem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tzn. czy z dniem przekształcenia zysk ten staje się u wspólników przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu, od którego Spółka obowiązana jest pobrać, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 4 ustawy podatkowej, zryczałtowany podatek?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie, Wnioskująca nawiązuje do regulacji art. 17 ust. 1 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi regulacjami za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest natomiast dochód faktycznie uzyskany. Z kolei dochodem faktycznie uzyskanym jest taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Wnioskująca wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowej. Nie wnoszą oni wkładów, ani nie obejmują udziałów, a jedynie składają oświadczenie woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wkładami wspólników spółki komandytowej. Majątek spółki przekształcanej stanie się – zgodnie z przepisem art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych – z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów. Zwiększenie wartości wkładów bądź jej zmniejszenie leży w sprzeczności z istotą przekształcenia, a więc z tożsamością podmiotową spółki przekształcanej i spółki przekształconej i działaniem w związku z tym zasady kontynuacji. Jedyny wyjątek przewidziano dla wspólników, którzy nie złożyli oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej i którym w związku z tym przysługuje - stosownie do przepisu art. 565 § 1 Kodeksu spółek handlowych – roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskująca stwierdza, iż po przekształceniu niepodzielony zysk nie zwiększa wartości wkładów i nadal stanowi niepodzielony zysk (kapitał zapasowy). Nie zostaje on postawiony do dyspozycji wspólników, więc nie można mówić o uzyskaniu przez wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskującej, w przedstawionym stanie faktycznym, przekształcenie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest neutralne pod względem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ustosunkowując się do wniosku Spółki z o.o. tutejszy organ podatkowy, stwierdza co następuje:

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

- art. 552, powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

- art. 553, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (§ 3 tego artykułu).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego a zarazem wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednocześnie oznacza, że majątek przekształconej spółki z o. o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Skutki podatkowe (tzw. sukcesja podatkowa), zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskująca podnosi, że wypracowała zysk, który opodatkowany został podatkiem dochodowym od osób prawnych i pozostawiony w Spółce z o.o. na kapitale zapasowym.

Organ podatkowy nie komentuje stwierdzenia Wnioskującej dotyczącego tego, że po przekształceniu niepodzielony zysk nie zwiększa wartości wkładów i nadal stanowi niepodzielony zysk (kapitał zapasowy), tylko przyjmuje to stwierdzenie jako element stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Zatem przyjmuje się, że zysk wypracowany przez składającą wniosek Spółkę z o.o. i pozostawiony przez Nią na kapitale zapasowym, po przekształceniu Spółki w spółkę komandytową zatrzymany będzie w jednostce na kapitale zapasowym. Tak więc wypracowany przez Spółkę z o.o. zysk nie zostanie wypłacony w formie dywidendy udziałowcom Wnioskującej. Udziałowcami Wnioskującej są osoby fizyczne.

Powstaje zatem wątpliwość, czy z dniem przekształcenia, zyski Spółki z o. o., które na skutek przekształcenia Jej w spółkę komandytową zostaną zatrzymane w ramach kapitału zapasowego będą u wspólników spółki komandytowej stanowiły dochód (przychód) w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, (...).

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 w/w ustawy podatkowej dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest faktyczne uzyskanie dochodu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje swoiste „przeniesienie majątku” spółki działającej w określonej formie prawnej na podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi jednak przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na względzie fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, należałoby uznać, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki komandytowej.

Podkreślić należy, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. Usytuowanie art. 28 podkreśla odrębność majątkową spółki od majątku wspólników. Pierwotny majątek spółki komandytowej tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przedmiotowym przypadku z majątku spółki przekształcanej.

Skoro niepodzielone zyski Spółki z o. o. stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki przekształconej, w tym również niepodzielone zyski osoby prawnej, nie ulega likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz jest majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostaje.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, a zakumulowanych na kapitale zapasowym.

Niemniej zauważyć należy, iż uwzględniając przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), spółka komandytowa nie podlega na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jako jednostka organizacyjna. W spółce komandytowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają poszczególni jej wspólnicy i z tego punktu widzenia jest to inna jednostka, niż uprzednio prowadzona w formie spółki z o.o. Tak więc pomimo, iż w wyniku przekształcenia nie dochodzi do likwidacji osoby prawnej, to jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przestaje ona istnieć.

Podsumowując, tutejszy organ podatkowy stwierdza, iż w związku z opisanym w zapytaniu przekształceniem Wnioskującej (Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę komandytową, żaden ze Jej wspólników nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych pod warunkiem, że zysk nie zostanie wypłacony udziałowcom w postaci dywidendy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia jako płatnik zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji pozostawienia wypracowanego przez Wnioskodawcę zysku na kapitale zapasowym.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.