INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 31 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego poręczenia kredytu obrotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania nieodpłatnego poręczenia kredytu obrotowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej (trzech wspólników) i w ramach spółki zamierza zaciągnąć kredyt obrotowy w banku komercyjnym. Kredyt zgodnie z prawem cywilnym poręczony będzie przez Pana małżonkę oraz przez małżonki pozostałych wspólników. Pomiędzy Panem a małżonką istnieje wspólność majątkowa. Poręczenie będzie miało charakter nieodpłatny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poręczenie kredytu obrotowego przez Pana małżonkę i małżonki pozostałych wspólników spółki cywilnej będzie stanowić nieodpłatne świadczenie, tj. przychód podatkowy, który zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie określony (przyporządkowany) Panu proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce...

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 860 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki cywilnej powinna być stwierdzona pismem. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej, wekslowej, upadłościowej i układowej. Spółka cywilna nie jest też przedsiębiorcą, zatem nie ma też zdolności sądowej w sprawach gospodarczych, czy też w innych postępowaniach procesowych czy nieprocesowych. To wspólnicy spółki cywilnej są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który stanowi: „za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej." Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wspólnicy spółki cywilnej, na co wskazuje m. in. treść art. 8 tej ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". Natomiast art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: 1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; 2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Przychód Pana jako wspólnika spółki cywilnej jest przychodem z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy „przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125". Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny". Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny" znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty" (Internetowy Słownik Języka Polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN S.A. 1997-2012). W związku z tym uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Zgodnie z art. 14 ust.3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do grupy I (pierwszej) zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

W rozważanej sytuacji zamierza Pan zaciągnąć kredyt obrotowy, który będzie poręczony przez małżonkę i małżonki pozostałych wspólników spółki cywilnej. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przepisy kodeksu cywilnego, ustawy o swobodzie gospodarczej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, że od strony prawnej Pan i pozostali wspólnicy, jako przedsiębiorcy (prowadzący firmę w spółce cywilnej) zamierzają zaciągnąć kredyt obrotowy, który poręczą ich małżonki. Zatem w rozważanej sytuacji kredyt ten nie zostanie udzielony spółce, jako odrębnemu podmiotowi, gdyż nie ma Ona osobowości prawnej i nie występuje w obrocie prawnym jako osobny podmiot prawa. Taką podmiotowość mają jedynie wspólnicy spółki cywilnej występujący jako przedsiębiorcy. W konsekwencji, małżonka Pana i pozostałe małżonki wspólników, poręczą kredyt jaki zostanie udzielony ich mężom działającym jako wspólnicy spółki cywilnej, stąd Pana zdaniem w tym kontekście należy rozstrzygać, czy poręczenie to stanowi nieodpłatne świadczenie dla Pana jako dla podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie, w rozważanej sytuacji, znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego zwalnia się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartość świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od osób najbliższych (w tym przypadku od żony, która zalicza się do I grupy podatkowej, o której wyżej mowa). Tożsama ocena dotyczy zastosowania tego zwolnienia w przypadku poręczenia udzielanego przez małżonki pozostałych wspólników spółki, gdyż każda z małżonek występuje ze strony swojego męża wspólnika spółki jako osoba poręczająca kredyt obrotowy.

Reasumując, uważa Pan, że poręczenie udzielone Mu przez małżonkę i małżonki pozostałych wspólników spółki nie będzie stanowić dla Niego nieodpłatnego świadczenia, tj. przychodu podatkowego, który zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałaby sobie przypisać proporcjonalnie do udziału w zysku posiadanym w spółce cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle co: „nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem obojętnym gospodarczo zarówno dla podmiotu poręczającego, jak i podmiotu, którego zobowiązanie jest poręczeniem zabezpieczane.

Udzielenie poręczenia skutkuje bowiem przyjęciem przez poręczającego finansowego ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ryzyko to posiada określoną wartość tj. cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Korzyść majątkowa po stronie otrzymującego poręczenie może natomiast polegać min. na zwiększeniu się jego zdolności kredytowej, uzyskaniu niższego oprocentowania kredytu (pożyczki), czy też samej możliwości jego zaciągnięcia. Z drugiej strony udzielenie poręczenia zazwyczaj nie pozostaje bez wpływu na możliwość i warunki zaciągania innych zobowiązań przez poręczyciela. Ocena, czy korzyści beneficjenta mają konkretny wymiar finansowy, wymaga uwzględnienia ogółu dóbr i interesów oraz pozytywnych następstw, a także obciążeń wynikających z umowy poręczenia.

W niniejszym przypadku poręczenie kredytu bankowego obejmować będzie zobowiązania spółki cywilnej a nie poszczególnych wspólników. Zatem udzielone spółce poręczenie przez podmioty wymienione we wniosku (żony wspólników) stanowić będzie dla spółki (jej wspólników) nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem poręczyciele wyrażają pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązują się do spłaty zobowiązań ciążących na spółce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, iż przychód z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu obrotowego przypadający na wspólnika zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku posiadanego w spółce.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 20 ww. ustawy, zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Do poszczególnych grup podatkowych, zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2009 r. Dz. U. Nr 93 , poz. 768 ze zm.) zalicza się:

1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3. do grupy III - innych nabywców.

Art. 4a ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn wymienia małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Na tle powyższego stwierdzić należy, że w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przesłanki dające podstawę do zastosowania omawianego powyżej zwolnienia nie wystąpią.

Jak wynika bowiem z wniosku, stroną umów pożyczki (pożyczkobiorcą) jest spółka cywilna, a poręczycielami są żony wspólników tej spółki. Natomiast przywołane zwolnienie odnosi się bezpośrednio do świadczeń pomiędzy osobami fizycznymi. Zatem w opisanej sytuacji nie sposób wywieść stosunku zależności pomiędzy świadczeniobiorcą a świadczeniodawcą, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. Zwolnienie to explicite określa element podmiotowy w postaci osób zaliczonych do I i II grupy w rozumieniu odrębnych przepisów, którego zaistnienie jest warunkiem sine qua non jego zastosowania.

Zaś w sytuacji rozpatrywanej, beneficjentem nieodpłatnego świadczenia jest spółka cywilna nie wspólnicy, a więc autonomiczny podmiot, który ze względu na posiadany status prawny nie może być rozpatrywany w kategoriach zdefiniowanych w przepisach, do których odwołuje się komentowane zwolnienie.

Reasumując, mając na uwadze powyższe regulacje prawne i przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego poręczenia kredytu obrotowego, w sposób opisany we wniosku, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągnie Pan przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy określić proporcjonalnie do udziału w zysku spółki cywilnej. Do przychodu tego nie stosuje się zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.