INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 24 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy lokali mieszkalnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy lokali mieszkalnych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2012 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Sp. k. (dalej: Spółka) powstała na podstawie umowy spółki komandytowej z dnia 14 stycznia 2011 r. w (…). Komplementariuszem tej spółki jest spółka (…), natomiast komandytariuszem jest (…).

Dnia 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o zawartą aktem notarialnym „umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaż lokali” Spółka nabyła wspólnie z X na współwłasność łączną (w stosunku 70% Spółka - 30% (...)) od Sp. z o.o. lokale mieszkalne nr 5 (o pow. 138,70 m² - wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) i nr 6 (o pow. 118,10 m² - wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim wraz z udziałem w gruncie. Przedmiotowa transakcja była w Sp. z o.o. zwolniona od VAT, z faktury zakupu nie wynika dla nabywców prawo do odliczenia. Przedmiotowe lokale w momencie zakupu nadawały się do remontu. Ze względu na fakt, że przedmiotowe lokale znajdują się w zabytkowej kamienicy ich remont objęty jest nadzorem konserwatora zabytków.

W momencie nabycia przedmiotowych lokali Spółka nie była zarejestrowana ani jako podatnik VAT czynny ani podatnik VAT zwolniony.

Sprzedający przedmiotowe lokale, Sp. z o.o. nabyła je na podstawie umowy sprzedaży w roku 2007. Wnioskodawca jest więc kolejnym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych (co najmniej trzecim), są to lokale mające kilkadziesiąt lat, od ich wydania po wybudowani pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło więcej niż 2 lata. jednocześnie poprzedni właściciel, Sp. z o.o. po ich nabyciu nie ponosił nakładów ani na ich remont, ani ulepszenie.

Współwłaściciele nieruchomości: Spółka (70% udział we współwłasności) oraz X (30% udział we współwłasności) podjęli decyzję o remoncie przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz ich ulepszeniu, m. in. poprzez przebudowę z dwóch dużych na trzy mniejsze. Prace te obejmą w szczególności:

• naprawę okien; jako alternatywa rozważana jest również wymiana tych okien już istniejących, których naprawa nie będzie technicznie możliwa albo byłaby droższa niż zakup nowych okien (budynek znajduje się pod nadzorem konserwatora zabytków, okna muszą zostać wykonane na indywidualne zamówienie ściśle wg wymagań konserwatora),
• naprawa podłóg drewnianych (istniejące podłogi drewniane zostaną poddane gruntownej renowacji, w przypadku ubytków, bądź gdyby naprawa była technicznie niemożliwa, niektóre deski mogą zostać wymienione na nowe),
• wymianę tynków (skucie tynków już istniejących i położenie nowych tynków na mokro bądź jako płyty gipsowo kartonowe),
• wymianę instalacji elektrycznej (aktualna instalacja elektryczna ma kilkadziesiąt lat, jest uszkodzona i nie odpowiada aktualnym normom),
• wymianę instalacji wodno - kanalizacyjnej,
• montaż nowej instalacji centralnego ogrzewania wraz z piecami gazowymi, odrębnymi dla każdego z trzech lokali (istniejące dotychczas dwa lokale ogrzewane były piecami kaflowymi),
• renowacja drzwi wewnętrznych,
• renowacja drzwi wejściowych,
• odnowienie sztukaterii istniejących,
• wymiana zniszczonej sztukaterii, która nie nadaje się do odnowienia, na identyczną, wykonaną z tych samych materiałów (głównie gips),
• odnowienie lub częściowa wymiana listew przypodłogowych,
• wyburzenie niektórych ścian działowych i postawienie nowych, w tym również w celu podziału dwóch lokali dużych na dwa mniejsze,
• montaż drzwi wejściowych, których dotychczas nie było,
• montaż kilku drzwi wewnętrznych, których dotychczas nie było,
• urządzenie łazienek od podstaw (nowa glazura, terakota, armatura etc.) - dotychczas, w stanie sprzed remontu, istniały dwie łazienki w jednym mieszkaniu (mieszkały tam dwie rodziny) oraz jedna łazienka w drugim mieszkaniu. Stan łazienek był jednak na tyle zły, że nie można mówić o odnowieniu, lecz wymianie,
• wymiana pionów kanalizacyjnych i wodnych,
• malowanie ścian (dotychczas ściany również były malowane),
• montaż na stałe mebli kuchennych na wymiar wraz z zabudowanym na stałe sprzętem AGD,
• montaż na stałe szaf wnękowych (typu tzw. Komandor),
• wyposażenie mieszkania w meble sypialniane, jadalne oraz wypoczynkowe czyli zaprojektowanie wnętrza oraz wykonanie projektu oraz wyposażenie.
  
  

Reasumując:

• część prac będzie miała charakter remontowy (przywrócenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu materiałów odpowiadających aktualnym normom i standardom technicznym i technologicznym),
• część prac będzie miała charakter modernizacji (np. wyburzenie i budowa dotychczas nieistniejących ścianek działowych, wyposażenie lokalu w instalację, której dotychczas nie było, montaż nieistniejących dotychczas drzwi, wyposażenie łazienek),

przy czym na moment złożenia przedmiotowego wniosku część z nich została już wykonana.

Łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności.

Przedmiotowy remont, przebudowa i modernizacja przedmiotowych lokali mieszkalnych ma na celu doprowadzenie ich do takiego stanu technicznego i wizualnego, aby można je zaoferować do sprzedaży potencjalnym klientom.

Współwłaściciele zamierzają wyremontować lokale „pod klucz” i zaoferować je w takim stanie potencjalnym klientom, z jednoczesną możliwością zakupu od Spółki kompleksowego wyposażenia lokalu i umeblowania przy czym będzie możliwość zakupu tylko mieszkania w stanie „pod klucz”, bez wyposażenia i umeblowania.

Ze względu na fakt, że współwłaścicielami nieruchomości są Spółka (70% udział we własności) oraz X (30% udział we własności) oraz, że łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności techniczny sposób formalnego rozliczenia ww. nakładów jest następujący:

• każdy zakup usług remontowo-budowlanych będzie dzielony na dwie faktury: jedna będzie dotyczyć 70% kosztów wykonania danej usługi i wystawiona będzie na Spółkę a druga będzie dotyczyć 30% kosztów wykonania danej usługi i będzie wystawiona na X;
• zakupy towarów, których nie da się rozdzielić, będą dokonywane częściowo wyłącznie przez Spółkę a częściowo wyłącznie przez X w takich kwotach, aby łączna ich wartość po zakończeniu remontu i modernizacji mieszkań była jak najbardziej zbliżona do udziału we współwłasności. W przypadku różnic na niekorzyść któregokolwiek ze współwłaścicieli, drugi współwłaściciel zostanie obciążony kwotą wyrównującą nakłady do stosunku 70% Spółka - 30% X.
  
  

Natomiast zakupu i sprzedaży wyposażenia mieszkań dokona wyłącznie Spółka.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2012 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1. Spółka nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,
2. zakupienie przez Spółkę z o.o. przedmiotowej nieruchomości podlegało ustawie o VAT, ale było zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto, że Spółka z o.o. nie udostępniała przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (w szczególności najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze).
3. w stosunku do wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Między momentem ulepszenia przedmiotowych nieruchomości, a ich zbyciem minie mniej niż 5 lat.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sam fakt zarejestrowania się Spółki jako podatnik VAT czynny, oraz dokonywanie innych czynności opodatkowanych, stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...
2. Czy, jeżeli od wydania przedmiotowych lokali mieszkalnych pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło kilkadziesiąt lat, poprzedni właściciel nabył lokale w roku 2007 i nie dokonał ulepszenia lokali, to Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jeżeli wydatki Wnioskodawcy na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowych lokali mieszkalnych będą stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej...
3. Czy przekroczenie przez nakłady na remont 30% wartości początkowej przedmiotowych lokali stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...
4. Czy Spółka będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jeżeli wartość nakładów na ich ulepszenie osiągnie bądź przekroczy poziom 30% wartości początkowej...
5. Czy jeżeli Wnioskodawca nie odliczy VAT przy zakupach dot. nakładów na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych to bez względu na ich wysokość będzie mógł przy sprzedaży mieszkania skorzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Rejestracja jako podatnik VAT czynny ani dokonywanie innych czynności opodatkowanych nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt l0a ustawy o VAT. Są to zwolnienia przedmiotowe i jeżeli Spółka - mimo rejestracji jako podatnik VAT czynny - spełni wymogi, o których mowa w powołanych wyżej przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, będzie mogła skorzystać z tych zwolnień.

Ad. 2. Biorąc pod uwagę przedstawione poniżej argumenty, Zainteresowany będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
  
  

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT (art. 22g ust. 17 ustawy o PIT) wynika, że jeżeli składniki majątku uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia - środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 1118 ze zm.) zapisano, że przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z wyroku NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1741/0l, wynika, że wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy składnika majątku wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont, natomiast przez ulepszenie należy rozumieć m. in. unowocześnienie (modernizację), które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z kolei z wyroku NSA z 14 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1508/04, wynika, że cechą wspólną przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użyteczną i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia składnik majątku zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także stan sprawy będący przedmiotem niniejszego wniosku, wydatkami na remont będą:

• naprawa okien ew. rozważana jako alternatywa, wymiana tych okien już istniejących, których naprawa nie będzie technicznie możliwa albo byłaby droższa niż zakup nowych okien,
• naprawa i renowacja istniejących podłóg drewnianych,
• wymiana tynków,
• wymiana instalacji elektrycznej,
• wymiana instalacji wodno - kanalizacyjnej,
• renowacja drzwi wewnętrznych,
• renowacja drzwi wejściowych,
• odnowienie sztukaterii istniejących,
• wymiana zniszczonej sztukaterii, która nie nadaje się do odnowienia, na identyczną, wykonaną z tych samych materiałów (głównie gips),
• odnowienie lub częściowa wymiana listew przypodłogowych,
• wymiana pionów kanalizacyjnych i wodnych,
• malowanie ścian (dotychczas ściany również były malowane),
• inne wydatki remontowe, nie mające charakteru ulepszenia.
  
  

Natomiast wydatkami na ulepszenie będą:

• montaż nowej instalacji centralnego ogrzewania wraz z piecami gazowymi, odrębnymi dla każdego z trzech lokali (istniejące dotychczas dwa lokale ogrzewane były piecami kaflowymi),
• wyburzenie niektórych ścian działowych i postawienie nowych, montaż drzwi wejściowych, których dotychczas nie było,
• montaż kilku drzwi wewnętrznych, których dotychczas nie było,
• urządzenie łazienek od podstaw (nowa glazura, terakota, armatura etc.),
• montaż na stałe mebli kuchennych na wymiar wraz z zabudowanym na stałe sprzętem AGD,
• montaż na stałe szaf wnękowych (typu tzw. Komandor),
• inne wydatki mające charakter ulepszenia, a nie mające charakteru wydatków remontowych.
  
  

Natomiast ewentualne wyposażenie lokali w meble ruchome, nie związane w żaden sposób trwale z przedmiotowymi lokalami, nie będzie stanowiło ani remontu, ani ulepszenia; ewentualny ich zakup i sprzedaż wyłącznie przez Spółkę (bez współwłasności z X) będzie stanowił odrębną dostawę towarów opodatkowaną stawką podstawową VAT i nie będzie miało wpływu na przedmiotowy limit 30% wartości początkowej.

Ad. 3. Przekroczenie przez nakłady na remont 30% wartości początkowej przedmiotowych lokali nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m. in. dostawę budynków i budowli lub Ich części, nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, ze:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
  
  

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie definiują co należy rozumieć przez wydatki poniesione na ulepszenie. Kwestię tą regulują natomiast przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Co więcej, ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 lit b nakazuje aby do określania co stanowi wydatek na ulepszenie budynku, budowli lub ich części stosować przepisy o podatku dochodowym.

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych ulepszeniem jest niewątpliwie unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość użytkową i w konsekwencji przynosi konkretne, wymierne efekty. Zaliczyć do nich można znaczącą poprawę głównych parametrów użytkowych, zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej. Natomiast remontem są roboty, których celem jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego składnika majątku, które nie powodują zmian, tzn. nie poprawiają głównych parametrów użytkowych tego środka ani też nie zwiększają jego sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia składnik majątku zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Dlatego nakładów na remont nie należy mylić z nakładami na ulepszenie; biorąc pod uwagę brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nakłady remontowe nie są w żaden sposób limitowane w kontekście przedmiotowego zwolnienia od VAT, o którym mowa w ww. przepisie.

Ad. 4. Jeżeli kwota wydatków na ulepszenie osiągnie bądź przekroczy 30% ceny zakupu, Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Ad. 5. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się z podatku m. in. dostawę budynków i budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a jeżeli ponosił takie wydatki to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć negatywnie. Aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, wydatki na ulepszenie przedmiotowych lokali mieszkalnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym muszą być niższe niż 30% ich wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zaznacza się, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Przy czym zwolnienia od podatku mogą mieć dwojaki charakter:

• przedmiotowy jeżeli odnoszą się do wykonywanych czynności,
• podmiotowy jeśli dotyczą podmiotów wykonujących dane czynności.
  
  

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy przewidziano zwolnienia przedmiotowe od podatku dotyczące sprzedaży budynków, budowli lub ich części.

I tak, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zatem z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także obok sprzedaży w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu, moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy), pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto, należy wskazać, iż sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, iż w przypadku ponoszenia nakładów na budynek, budowlę lub ich części, bądź lokal istotne jest czy stanowiły one ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, czy też był to remont.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia) oraz niezwiększające jego wartości początkowej.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

• przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu składnika majątkowego na inny,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
• rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie składnika majątkowego.
  
  

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Zatem, zasadnicza różnica między remontem a ulepszeniem polega na tym, że przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środków trwałych lub ich części składowych w trakcie ich eksploatacji. Remont ma na celu przywrócenie pierwotnej wartości użytkowej (nawet przy użyciu nowocześniejszych materiałów i technologii), natomiast ulepszenie ma na celu zwiększenie wartości użytkowej obiektu.

Tak więc, modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Wyjaśnienie różnicy jaka istnieje pomiędzy remontem a ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym było niezbędne w przedmiotowej sprawie, bowiem Wnioskodawca przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wyraźnie rozróżnia nakłady jakie zostaną poniesione na remont przedmiotowych lokali mieszkalnych, a jakie na ich ulepszenie. Przy czym istotne znaczenie dla celów podatku VAT mają wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, iż w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednocześnie, na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Ponadto w myśl art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że dnia 8 kwietnia 2011 r. w oparciu o zawartą aktem notarialnym „umowę ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaż lokali” Spółka nabyła wspólnie z X. na współwłasność łączną (w stosunku 70% Spółka - 30% X) od Sp. z o.o. lokale mieszkalne nr 5 (o pow. 138,70 m² - wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim) i nr 6 (o pow. 118,10 m- wraz z przynależnym pomieszczeniem lokatorskim), wraz z udziałem w gruncie. Przedmiotowa transakcja była w Sp. z o.o. zwolniona od VAT, z faktury zakupu nie wynika dla nabywców prawo do odliczenia. Przedmiotowe lokale w momencie zakupu nadawały się do remontu. Ze względu na fakt, że przedmiotowe lokale znajdują się w zabytkowej kamienicy ich remont objęty jest nadzorem konserwatora zabytków. W momencie nabycia przedmiotowych lokali Spółka nie była zarejestrowana ani jako podatnik VAT czynny ani podatnik VAT zwolniony. Sprzedający przedmiotowe lokale, Sp. z o.o. nabyła je na podstawie umowy sprzedaży w roku 2007. Wnioskodawca jest więc kolejnym właścicielem przedmiotowych lokali mieszkalnych (co najmniej trzecim), są to lokale mające kilkadziesiąt lat, od ich wydania po wybudowani pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi minęło więcej niż 2 lata. jednocześnie poprzedni właściciel, Sp. z o.o. po ich nabyciu nie ponosił nakładów ani na ich remont, ani ulepszenie.

Współwłaściciele nieruchomości: Spółka (70% udział we współwłasności) oraz X (30% udział we współwłasności) podjęli decyzję o remoncie przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz ich ulepszeniu, m. in. poprzez przebudowę z dwóch dużych na trzy mniejsze. Prace te obejmą w szczególności:

• naprawę okien; jako alternatywa rozważana jest również wymiana tych okien już istniejących, których naprawa nie będzie technicznie możliwa albo byłaby droższa niż zakup nowych okien (budynek znajduje się pod nadzorem konserwatora zabytków, okna muszą zostać wykonane na indywidualne zamówienie ściśle wg wymagań konserwatora),
• naprawa podłóg drewnianych (istniejące podłogi drewniane zostaną poddane gruntownej renowacji, w przypadku ubytków, bądź gdyby naprawa była technicznie niemożliwa, niektóre deski mogą zostać wymienione na nowe),
• wymianę tynków (skucie tynków już istniejących i położenie nowych tynków na mokro bądź jako płyty gipsowo kartonowe),
• wymianę instalacji elektrycznej (aktualna instalacja elektryczna ma kilkadziesiąt lat, jest uszkodzona i nie odpowiada aktualnym normom),
• wymianę instalacji wodno - kanalizacyjnej,
• montaż nowej instalacji centralnego ogrzewania wraz z piecami gazowymi, odrębnymi dla każdego z trzech lokali (istniejące dotychczas dwa lokale ogrzewane były piecami kaflowymi),
• renowacja drzwi wewnętrznych,
• renowacja drzwi wejściowych,
• odnowienie sztukaterii istniejących,
• wymiana zniszczonej sztukaterii, która nie nadaje się do odnowienia, na identyczną, wykonaną z tych samych materiałów (głównie gips),
• odnowienie lub częściowa wymiana listew przypodłogowych,
• wyburzenie niektórych ścian działowych i postawienie nowych, w tym również w celu podziału dwóch lokali dużych na dwa mniejsze,
• montaż drzwi wejściowych, których dotychczas nie było,
• montaż kilku drzwi wewnętrznych, których dotychczas nie było,
• urządzenie łazienek od podstaw (nowa glazura, terakota, armatura etc.) - dotychczas, w stanie sprzed remontu, istniały dwie łazienki w jednym mieszkaniu (mieszkały tam dwie rodziny) oraz jedna łazienka w drugim mieszkaniu. Stan łazienek był jednak na tyle zły, że nie można mówić o odnowieniu, lecz wymianie,
• wymiana pionów kanalizacyjnych i wodnych,
• malowanie ścian (dotychczas ściany również były malowane),
• montaż na stałe mebli kuchennych na wymiar wraz z zabudowanym na stałe sprzętem AGD,
• montaż na stałe szaf wnękowych (typu tzw. Komandor),
• wyposażenie mieszkania w meble sypialniane, jadalne oraz wypoczynkowe czyli zaprojektowanie wnętrza oraz wykonanie projektu oraz wyposażenie.
  
  

Reasumując:

• część prac będzie miała charakter remontowy (przywrócenie stanu pierwotnego przy zastosowaniu materiałów odpowiadających aktualnym normom i standardom technicznym i technologicznym),
• część prac będzie miała charakter modernizacji (np. wyburzenie i budowa dotychczas nieistniejących ścianek działowych, wyposażenie lokalu w instalację, której dotychczas nie było, montaż nieistniejących dotychczas drzwi, wyposażenie łazienek),

przy czym na moment złożenia przedmiotowego wniosku część z nich została już wykonana.

Łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności. Przedmiotowy remont, przebudowa i modernizacja przedmiotowych lokali mieszkalnych ma na celu doprowadzenie ich do takiego stanu technicznego i wizualnego, aby można je zaoferować do sprzedaży potencjalnym klientom. Współwłaściciele zamierzają wyremontować lokale „pod klucz” i zaoferować je w takim stanie potencjalnym klientom, z jednoczesną możliwością zakupu od Spółki kompleksowego wyposażenia lokalu i umeblowania przy czym będzie możliwość zakupu tylko mieszkania w stanie „pod klucz”, bez wyposażenia i umeblowania.

Ze względu na fakt, że współwłaścicielami nieruchomości są Spółka (70% udział we własności) oraz X (30% udział we własności) oraz, że łączne koszty/nakłady związane z remontem, przebudową i modernizacją przedmiotowych lokali mieszkalnych poniosą współwłaściciele proporcjonalnie do udziałów we własności techniczny sposób formalnego rozliczenia ww. nakładów jest następujący:

• każdy zakup usług remontowo-budowlanych będzie dzielony na dwie faktury: jedna będzie dotyczyć 70% kosztów wykonania danej usługi i wystawiona będzie na Spółkę a druga będzie dotyczyć 30% kosztów wykonania danej usługi i będzie wystawiona na X;
• zakupy towarów, których nie da się rozdzielić, będą dokonywane częściowo wyłącznie przez Spółkę a częściowo wyłącznie przez (...) w takich kwotach, aby łączna ich wartość po zakończeniu remontu i modernizacji mieszkań była jak najbardziej zbliżona do udziału we współwłasności. W przypadku różnic na niekorzyść któregokolwiek ze współwłaścicieli, drugi współwłaściciel zostanie obciążony kwotą wyrównującą nakłady do stosunku 70% Spółka - 30% X.
  
  

Natomiast zakupu i sprzedaży wyposażenia mieszkań dokona wyłącznie Spółka.

Spółka nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zakupienie przez Spółkę z o.o. przedmiotowej nieruchomości podlegało ustawie o VAT, ale było zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto, że Spółka z o.o. nie udostępniała przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (w szczególności najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze). W stosunku do wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Między momentem ulepszenia przedmiotowych nieruchomości, a ich zbyciem minie mniej niż 5 lat.

W odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego za spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia sformułowaną w cytowanym powyżej przepisie art. 2 pkt 14 ustawy, należy więc uznać w stosunku do przedmiotowych nieruchomości, datę nabycia ww. lokali przez Spółkę z o.o., gdyż w tym momencie zostały one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (aczkolwiek korzystającej ze zwolnienia) pierwszemu użytkownikowi po jego wybudowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie miało miejsca – jak wskazał Zainteresowany – kilkadziesiąt lat temu, gdyż w tym okresie nie obowiązywały przepisy ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe tut. Organ stwierdza co następuje:

Ad. 1.

Sam fakt zarejestrowania się Spółki jako podatnik VAT czynny i wykonywanie przez Wnioskodawcę innych czynności opodatkowanych nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu przez Spółkę przy dostawie lokali mieszkalnych ze zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy. Jak wskazano bowiem powyższej zwolnienia te mają charakter przedmiotowy, czyli odnoszą się do przedmiotu dostawy, tj. w analizowanej sprawie do lokali mieszkalnych. Jeśli zatem lokale będące przedmiotem dostawy spełnią wskazane w ww. przepisach przesłanki, wówczas Spółka będzie mogła zastosować dla ich dostawy zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zarejestrowanie się Wnioskodawcy jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług będzie determinowało w ogóle możliwość zastosowania zwolnień od podatku. Jak dowiedziono bowiem wyżej, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie po spełnieniu ściśle określonych przepisami przesłanek, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, musi być wykonana przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Ad. 2.

W analizowanej sytuacji pierwsze zasiedlenie nieruchomości nastąpiło z chwilą nabycia jej w roku 2007 przez Spółkę z o.o. bowiem Spółka ta – jak wynika z danych przedstawionych we wniosku – nabyła nieruchomość w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie ponosiła nakładów na ulepszenie nieruchomości. Konsekwentnie skoro pierwsze zasiedlenie nieruchomości miało miejsce w roku 2007, należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem a obecną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jeżeli zatem wydatki Wnioskodawcy na ulepszenie lokali nie przekroczą w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych 30% ich wartości początkowej, przy ich sprzedaży Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ad. 3.

Przy ocenie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy zbadać m. in., czy dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak dowiedziono wyżej, istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego użytkowanego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, niezmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Co istotne, remont nie zwiększa wartości początkowej środka trwałego. Natomiast modernizacja (ulepszenie) to działania związane ze środkami trwałymi, które powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Jeżeli zatem Wnioskodawca będzie ponosił w odniesieniu do przedmiotowych lokali mieszkalnych wydatki, które w jego ocenie są wydatkami na remont, to poniesienie tych wydatków nie będzie stało na przeszkodzie w skorzystaniu ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, oczywiście pod warunkiem, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki warunkujące zastosowanie tego zwolnienia.

Ad. 4.

Zgodnie z normą wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnienie od podatku na podstawie tego przepisu przewidziane jest dla budynków, budowli lub ich części, które nie mogą zastać objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a ponadto spełniają następujące warunki:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

A zatem jeżeli wartość nakładów na ulepszenie ww. lokali, w odniesieniu do których to nakładów Wnioskodawca miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego, przekroczy 30% ich wartości początkowej, nie zostaną spełnione przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Jednakże należy zaznaczyć, że jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym będą wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 7a ustawy, można ponownie badać warunki do zastosowania, (dla dostawy budynków, budowli lub ich części), zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ad. 5.

Jak wynika z normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dla rozstrzygnięcia czy dostawa budynku, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku istotne jest czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu danego budynku, budowli lub ich części oraz przy ewentualnych nakładach na ich ulepszenie – bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, czy podatnik z przysługującego mu prawa skorzystał, czy też nie.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by podatnik nie poniósł wydatków na ulepszenie (budynków, budowli lub ich części), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli je poniósł, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Warunku tego nie stosuje się wyłącznie w sytuacji, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (vide art. 43 ust. 7a ustawy).

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia – zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT – można było skorzystać wyłącznie jeśli w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.

W związku z powyższym jeżeli Wnioskodawca, pomimo przysługującego mu (w związku z dokonywaniem nakładów na ulepszenie lokali) prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatku tego nie odliczy, nie będzie mógł skorzystać przy sprzedaży przedmiotowych lokali ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy lokali mieszkalnych.

Interpretacjami indywidualnymi z dnia 2 maja 2012 r. załatwiono kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• stwierdzenia, czy Spółka będzie podatnikiem z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych, nr ILPP1/443-25/12-9/KG,
• sposobu dokumentowania nabycia towarów i usług, nr ILPP1/443-25/12-10/KG,
• sposobu dokumentowania rozliczeń między współwłaścicielami, nr ILPP1/443-25/12-11/KG,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z remontem i ulepszeniem lokali, nr ILPP1/443-25/12-12/KG,
• dostawy wyremontowanego mieszkania oraz mebli i ruchomego wyposażenia, nr ILPP1/443-25/12-13/KG.
  
  

Interpretacją indywidualną z dnia 2 maja 2012 r. nr ILPP1/443-25/12-8/KG załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem lokali.

Natomiast postanowieniami o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 24 kwietnia 2012 r. załatwiono wniosek w części dotyczącej:

1. sprzedaży wyremontowanych mieszkań przez (...), nr ILPP1/443-25/12-3/KG,
2. stwierdzenia:
   • czy wydatki na remont w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych (nie chodzi tu o wydatki na ulepszenie) przedmiotowych lokali mieszkalnych, są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a,
   • czy limit wartości początkowej wydatków na ulepszenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT należy liczyć w kwocie brutto (z VAT),
   • czy wydatki na ulepszenie w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych przedmiotowych lokali mieszkalnych, są w jakikolwiek sposób kwotowo ograniczone w kontekście zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a,
   • czy przy definiowaniu i obliczaniu „wartości początkowej”, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT w sytuacji, gdy lokale będą traktowane jako towar handlowy należy posiłkować się przepisami ustawy o podatku dochodowym,nr ILPP1/443-25/12-4/KG,
3. stwierdzenia, czy dla zastosowania zwolnień od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a muszą być spełnione obydwa warunki, wymienione w lit. a i b łącznie, nr ILPP1/443-25/12-5/KG.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.