INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu do tut. organu 24 września 2012 r.) uzupełnionym w dniu 22 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługa najmu lokalu powinna być przez kuratora spadku-zarządcę dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2012 r. został złożony wniosek (przesłany zgodnie z właściwością przez Ministerstwo Finansów Departament Administracji Podatkowej) uzupełniony w dniu 22 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy usługa najmu lokalu powinna być przez kuratora spadku-zarządcę dokumentowana fakturą VAT lub rachunkiem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan radcą prawnym (wykonującym zawód m.in. w kancelarii radcy prawnego) i z tego tytułu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 7 października 2011 r. został Pan ustanowiony kuratorem spadku po zmarłym w dniu 3 października 2008 r. mieszkańcu. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. lokal użytkowy. Z tego tytułu stał się Pan zarządcą ww. nieruchomości położonej w (...). Lokal w chwili objęcia był zdewastowany, zagruzowany, zagrażający otoczeniu. Na wniosek kuratora o zgodę na sprzedaż, ww. Sąd zasugerował wynajęcie nieruchomości i lokalu wchodzących w skład spadku, chociażby w zamian za ich zabezpieczenie i oczyszczenie. W związku z tym na podstawie umowy najmu z dnia 20 marca 2012 r. „kurator” wynajął ww. nieruchomość przedsiębiorcy branży piekarniczo-cukierniczej, który na własny koszt odbudował i wyremontował lokal. Czynsz najmu za nieruchomość płacony jest w ten sposób, że 60% czynszu najemca odlicza od kwoty poniesionych przez niego wydatków, zaś 40% wpłaca na specjalnie założone przez „kuratora” konto. Na ww. kwotę 40% czynszu „kurator” wystawia najemcy rachunek bez podatku VAT. Do dnia wniosku nie jest ustalony krąg spadkobierców po zmarłym i w związku z tym przed ww. Sądem toczy się postępowanie spadkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od części czynszu płaconej przez najemcę (40%) Wnioskodawca powinien pobierać, poza kwotą netto również podatek VAT, a jeżeli tak - to na podstawie jakiego dokumentu, faktury czy rachunku...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstawy prawnej w ustawie o VAT, aby pobierać jako kurator spadku-zarządca w imieniu nieżyjącego właściciela nieruchomości podatek VAT z tytułu czynszu najmu od tej nieruchomości, a następnie odprowadzać go do urzędu skarbowego. Tym samym nie ma podstawy do wystawiania faktury VAT, a jedynie rachunek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 3 tej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest prawnie relewantnymi cechami: samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), odpowiedzialności za jej efekty, odpłatności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 327/07).

W myśl art. 106 ust. 1 cyt. ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z kolei art. 106 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Natomiast w myśl przepisu art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W świetle przepisu art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej - rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

W przedmiotowej sprawie prawomocnym postanowieniem Sądu został Pan ustanowiony kuratorem spadku po zmarłym mieszkańcu Gdańska. W skład masy spadkowej wchodzi m.in. lokal użytkowy. Z tego tytułu stał się Pan zarządcą nieruchomości. Obecnie nie jest jeszcze ustalony krąg spadkobierców i w związku z tym toczy się postępowanie spadkowe. Za zgodą sądu wynajął Pan ww. nieruchomość na podstawie zawartej umowy najmu.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jego następców prawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Uprawnienia kuratora wynikają z art. 666 do 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.) (ochrona dziedziczenia).

Zgodnie z art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku.

Zgodnie z art. 667 § 1 k.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku.

Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 k.p.c.).

W myśl art. 668 k.p.c. sąd spadku może nakazać sprzedaż należących do spadku rzeczy ruchomych, które są narażone na zepsucie albo których przechowanie pociąga za sobą nadmierne koszty. Sprzedaż nastąpi w sposób przewidziany dla sprzedaży ruchomości w toku egzekucji, chyba że sąd określi inny sposób sprzedaży.

Na podstawie art. 667 k.p.c. można stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości.

Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią przepisy art. 933-941 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

Na podstawie art. 935 § 1-3 Kodeksu postępowania cywilnego, zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione. Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą.

Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Zgodnie z art. 939 § 1 k.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określi odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości.

Ustanowiony w tym trybie zarządca jest uprawniony i zobowiązany do dokonywania czynności zwykłego zarządu, co tym samym oznacza wyłączenie współwłaścicieli od możliwości dokonywania takich czynności.

Z powyższych regulacji wynika, że zarządca działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, w związku z czym to on jest stroną umów mających za przedmiot zarządzaną nieruchomość. W pewnych przypadkach działalność ta doznaje ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody współwłaścicieli nieruchomości bądź sądu. Ograniczenie to wiąże się jednak z pojęciem czynności wykraczających poza zwykły zarząd, których kwalifikacja na gruncie konkretnego przypadku ma zawsze charakter oceny. Poza tym, gdy do udzielenia stosownej zgody już dojdzie, to także w tym przypadku „na zewnątrz”, tj. wobec osób trzecich, działać będzie ustanowiony zarządca występujący pod własnym imieniem, tak jak ma to miejsce w sytuacji czynności niewykraczających poza zwykły zarząd.

Zarządca obowiązany jest zatem wykonywać czynności potrzebne do prawidłowej gospodarki. Jest uprawniony do pobierania, zamiast współwłaścicieli, wszelkich pożytków z nieruchomości, spieniężania ich w granicach zwykłego zarządu oraz do prowadzenia spraw, które przy wykonywaniu zarządu okażą się potrzebne.

Zarządca nie jest przedstawicielem współwłaścicieli, lecz działa w imieniu własnym na podstawie umocowania sądowego. Względem właściciela czy współwłaścicieli jest odpowiedzialny za należyte wypełnianie swoich obowiązków.

Wobec tego należy uznać, że kurator sądowy, zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego, działa jako zarządca nieruchomości i wykonuje swe czynności samodzielnie, odpłatnie, a przy tym ponosi za nie odpowiedzialność zarówno wobec osób trzecich jak i właścicieli zarządzanej nieruchomości (potencjalnych spadkobierców) oraz ustanawiającego go sądu.

Natomiast kwestię odpłatności powyższych czynności przesadza treść przepisów art. 939 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, z których wynika, że sądowy zarządca nieruchomości świadczy usługi wobec współwłaścicieli nieruchomości odpłatnie.

W odniesieniu do powyższego należy zatem uznać, iż czynności wykonywane przez kuratora sądowego pełniącego funkcje zarządcy nieruchomości na rzecz potencjalnych spadkobierców wypełniają przesłanki przemawiające za uznaniem go za podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca reprezentując interesy przyszłych spadkobierców jako kurator spadku prowadzi działalność gospodarczą, z tytułu wynajmu lokali w przedmiotowej nieruchomości i przejmuje funkcję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie czynności wykonywanych na rzecz przyszłych właścicieli nieruchomości.

Konsekwencją posiadania statusu podatnika od towarów i usług są, wskazane w przepisach dotyczących tego podatku, zarówno obowiązki, jak też uprawnienia.

Wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilnego, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi. Tym samym, czynności wynajmowania nieruchomości przez Pana jako kuratora sądowego, który zarządzając nieruchomościami należącymi do majątku spadkowego działa jako zarządca nieruchomości, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem konsekwentnie – wbrew Pana stanowisku - uwzględniając art. 106 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy zauważyć należy, że kurator spadku jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT jest zobowiązany do dokumentowania czynności wynajmu lokalu użytkowego fakturami VAT, natomiast w przypadku, gdy najem jest dokonywany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, fakturami VAT w sytuacji, gdy nabywcy tego zażądają oraz ustalenia podatku VAT od należnego czynszu najmu pobieranego w imieniu potencjalnych spadkobierców, reprezentowanych przez Pana jako kuratora spadku nieobjętego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.