INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6.02.2008 r. (data wpływu 8.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określania wartości początkowej firmy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu określania wartości początkowej firmy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M… Sp. z o.o. (dalej: M) należy do irlandzkiej grupy X, działającej w branży deweloperskiej. M zaciągnęła kredyt bankowy i za uzyskane środki pieniężne (a także częściowo za środki własne) zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu położonego na terenie Polski (na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym znajdują się również budynki oraz budowle, których np. stała się właścicielem). Intencją M jest wybudowanie na wskazanym wyżej gruncie budynków mieszkalnych a także powierzchni komercyjnej oraz garaży. Wybudowane lokale oraz garaże mają zostać sprzedane inwestorom indywidualnym oraz instytucjonalnym. Mając na względzie to, że M uzyskała pozwolenie na budowę obejmujące znaczącą część gruntu, a budynki mieszkalne, komercyjne oraz garaże, które zostaną wybudowane na podstawie powyższego pozwolenia zostały szczegółowo zaprojektowane, M rozpoczęła przedsprzedaż lokali i garaży inwestorom (którzy zawarli odpowiednie umowy z M oraz dokonali wpłat zaliczek na poczet ceny lokali i garaży).

W chwili obecnej nie rozpoczęły się jeszcze prace budowlane na wskazanym wyżej gruncie - M rozpisała przetarg mający wyłonić generalnego wykonawcę prac budowlanych, który znajduje się w fazie końcowej. Po rozstrzygnięciu przetargu zostanie podpisana umowa z wykonawcą generalnym, który rozpocznie prace budowlane.

Zarówno prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki oraz budowle znajdujące się w chwili obecnej na gruncie nigdy nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych M, lecz zostały przez nią ujęte jako składnik zapasów (towar) z przeznaczeniem do odsprzedaży w odpowiedniej proporcji na rzecz inwestorów indywidualnych i instytucjonalnych, którzy dokonują zakupu mieszkań, powierzchni komercyjnej oraz garaży.

W chwili obecnej M rozważa przeniesienie całości działalności do innej spółki kapitałowej – M… Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) w sposób wskazany poniżej. Zostanie podjęta uchwała w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostaną objęte przez M, która na ich pokrycie wniesie do spółki aport w postaci swego przedsiębiorstwa obejmujące w szczególności następujące składniki:

• wartości niematerialne i prawne wykorzystywane przez M w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M;

• rzeczowe aktywa trwałe obejmujące: nieruchomości, urządzenia techniczne i maszyny, środki transportu oraz inne środki trwałe wykorzystywane przez M w działalności gospodarczej, wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M;

• towary obejmujące w szczególności opisane wyżej prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności budowli i budynków, które to prawa nie zostały wprowadzone przez M do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;

skapitalizowane nakłady związane z opisanym wyżej projektem budowlanym (np. koszty prac projektowych, koszty obsługi prawnej, koszty ekspertyz technicznych oraz inne różnorodne kategorie kosztów związanych z projektem) zakwalifikowane przez M na potrzeby bilansowe jako półprodukty;

• zaliczki otrzymane przez M na poczet przyszłych dostaw (zaliczki wpłacane przez inwestorów indywidualnych na poczet ceny za lokale oraz garaże);

• inne kategorie aktywów obrotowych w szczególności: należności krótkoterminowe oraz środki pieniężne.
  
  

W ramach aportu na spółkę zostaną również „przeniesione” (w zakresie, w jakim to będzie możliwe z perspektywy prawnej oraz biznesowej) między innymi:

• umowy zawarte przez M z inwestorami;

• umowy zawarte przez M z innymi kontrahentami w tym z podwykonawcami oraz z wykonawcą generalnym;

• księgi i dokumenty M związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

• koncesje, licencje i zezwolenia przysługujące M;

• zobowiązania wobec podmiotów trzecich, w tym w szczególności zobowiązania związane z zaciągniętym przez M kredytem bankowym.
  
  

Po otrzymaniu wkładu od M spółka będzie kontynuowała projekt budowlany. W konsekwencji, to na spółce będzie spoczywał obowiązek prawidłowego rozliczenia całego projektu dla celów podatku dochodowego w momencie, gdy lokale mieszkalne, lokale użytkowe oraz garaże będą ostatecznie sprzedawane inwestorom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązania przejęte w ramach aportu przedsiębiorstwa powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

Zdaniem Spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu wartości początkowej firmy należy uwzględnić przejęte przez Spółkę zobowiązania (w szczególności kredyt bankowy) związane z działalnością aportowanego przedsiębiorstwa. W konsekwencji, powinny one zwiększać wartość początkową firmy dla celów podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...)„ albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy:

• wartością nominalną akcji lub udziałów wyemitowanych w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, a

• wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.
  
  

Definicja składników majątkowych zawarta została w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że pojęcie składników majątkowych oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Przepis art. 4a pkt 2 został wprowadzony na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179) i miał na celu usunięcie wątpliwości odnośnie uwzględniania przy kalkulacji wartości firmy przejętych przez nabywcę zobowiązań związanych z nabytym przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Ratio legis powyższego przepisu zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 8 września 2004 r. (sygn. PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do wszystkich dyrektorów izb skarbowych. Zgodnie z powyższym pismem: „wprowadzenie definicji składników majątkowych miało na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych w zakresie ustalania wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabywanych przedsiębiorstw lub ich zorganizowanych części. Definicja ta umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu powyższych wartości przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowaną częścią”.

Z powyższego pisma Ministerstwa Finansów wynika jednoznacznie, że przy kalkulacji wartości firmy powinny być brane pod uwagę przejęte przez nabywcę zobowiązania (co skutkuje zwiększeniem wysokości wartości początkowej firmy dla celów podatkowych).

Należy podkreślić, że stanowisko przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów zostało powszechnie zaakceptowane w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe. Opierając się na brzmieniu przepisu art. 4a pkt 2 należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych umożliwia uwzględnienie przy kalkulacji wartości firmy jedynie tych przejętych przez nabywcę zobowiązań, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jednocześnie nie określa ona co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Opierając się na wykładni literalnej, pojęcie „funkcjonalny” należy utożsamiać z określeniem „dobrze spełniający swoją rolę, odpowiadający potrzebom, mający funkcję użytkową użyteczny, przydatny” (słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). W związku z powyższym, należałoby uznać, że zobowiązania funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą to zobowiązania, które odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego jej prowadzenia (M. Pniewski, R. Szymkowiak, Wartość początkowa firmy, „Monitor podatkowy” 6/2004, s. 32.).

Przejęte przez spółkę zobowiązania (w szczególności kredyt bankowy) są ściśle związane z działalnością wnoszonego do niej przedsiębiorstwa w konsekwencji zdaniem Spółki mogą być one uwzględnione w kalkulacji wartości firmy dla celów podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.), wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje składniki majątkowe jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

W świetle powyższego dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako elementu ceny nabycia (cena nabycia obejmuje wartość tych długów). W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości firmy. Natomiast jeżeli na cenę nabycia wpływały przejmowane długi, tj. nie zostały uwzględnione w cenie nabycia (cena nabycia nie obejmuje wartość tych długów), można o wartość tych długów pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa zgodnie z art. 4a pkt 2 ww. ustawy.

Treść art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła do ceny nabycia przedsiębiorstwa, nie mówi jednak o wartości wydanych w zamian za przedsiębiorstwo udziałów lub akcji. Jednakże, skoro w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa przy obliczaniu wartości początkowej firmy przez nabywcę można uwzględnić przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to przez analogię, w przypadku aportowania przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy obliczaniu wartości początkowej firmy można uwzględniać przejęte długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile nie zostały uwzględnione w wartości nominalnej wydanych udziałów lub akcji (odpowiadającej cenie nabycia).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż chociaż długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością spółki wnoszącej aport nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy, ponieważ przy aporcie przedsiębiorstwa w ogóle takiej ceny się nie ustala, to wnioskodawca, ustalając wartość początkową firmy na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie mógł uwzględnić wartość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą spółek wnoszących aport, o ile nie zostaną one uwzględnione w wartości nominalnej udziałów, wydanych udziałowcom tych Spółek w zamian za wniesiony aport, w postaci przedsiębiorstwa. Przy czym pojęcie: „uwzględnienie/nieuwzględnienie” długów w wartości nominalnej udziałów należy rozumieć w sposób, w jaki wyjaśniono powyżej znaczenie tego pojęcia w świetle art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnośnie „uwzględnienia /nieuwzględnienia” długów w cenie nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.