INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2008 r. (data wpływu 5 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na podstawie umowy zlecenia powierniczego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami na podstawie umowy zlecenia powierniczego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą (jako osoba fizyczna wpisana do ewidencji działalności gospodarczej) w zakresie obsługi nieruchomości, a także nabywania i zbywania nieruchomości oraz zagospodarowania nieruchomości. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca – działając jako zleceniodawca – w celu realizacji przedmiotu swojej działalności gospodarczej, zleca zleceniobiorcom (powiernikom) – osobom trzecim, którymi są osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT.

Powiernicy nabywają na rachunek Wnioskodawcy, ale na swoje imię nieruchomości zabudowane i niezabudowane (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) położone na terenie Polski na podstawie „umowy zlecenia powierniczego nabywania i zbywania nieruchomości”.

Do wykonywania umowy zlecenia powierniczego Wnioskodawca jako zleceniodawca przekazuje zleceniobiorcy środki pieniężne niezbędne do wykonania zlecenia tj. nabycia nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Za wykonanie umowy zleceniobiorca (powiernik) otrzymuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie.

Z umowy zlecenia powierniczego wynika, że koszty i wydatki związane z wykonaniem tej umowy ponosi Wnioskodawca jako zleceniodawca.

Obowiązkiem powiernika jest przeniesienie własności nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) nabytej na podstawie umowy zlecenia powierniczego albo na Wnioskodawcę, albo na osobę trzecią wskazaną przez Wnioskodawcę.

W razie przeniesienia własności nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) nabytej na podstawie umowy zlecenia powierniczego na Wnioskodawcę, zleceniobiorca (powiernik) rozliczany jest ze środków otrzymanych od zleceniobiorcy na nabycie nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania), jest mu nadto wypłacane należne wynagrodzenie za wykonanie umowy oraz zwrócone poniesione przez niego koszty i wydatki związane z wykonaniem zlecenia.

W razie przeniesienia własności nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) nabytej na podstawie umowy zlecenia powierniczego na osobę trzecią wskazaną przez Wnioskodawcę, zleceniobiorca ma obowiązek wydania Wnioskodawcy jako zleceniodawcy wszystkich korzyści uzyskanych od osoby trzeciej z tytułu zbycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania). Jest mu także wypłacane należne wynagrodzenie za wykonanie umowy oraz zwrot poniesionych kosztów i wydatków związanych z wykonaniem umowy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 lipca 2008 r. Wnioskodawca oświadczył, że w celu ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

1. Czy w razie przeniesienia własności nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) nabytej na podstawie umowy zlecenia powierniczego przez zleceniobiorcę (powiernika) na Wnioskodawcę - cena zapłacona z tytułu nabycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania) przez powiernika stanowi koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy (zleceniodawcy) w przypadku zbycia takiej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości);
2. Czy w razie zawarcia umowy zlecenia powierniczego, wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tą umową, w tym koszty i wydatki poniesione w związku z wykonaniem zlecenia, zwrócone zleceniobiorcy (powiernikowi), stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako zlecającego...

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przeniesienia własności nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) nabytej na podstawie umowy zlecenia powierniczego przez zleceniobiorcę (powiernika) na Wnioskodawcę jako zleceniodawcę – cena zapłacona z tytułu nabycia nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) przez powiernika, stanowi koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy w przypadku zbycia takiej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości).

W razie zawarcia umowy zlecenia powierniczego, wszystkie koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z tą umową (w tym koszty i wydatki poniesione w związku z wykonaniem zlecenia, zwrócone zleceniobiorcy (powiernikowi) – stanowią koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jako zleceniodawcy.

W dalszej części wniosku stwierdzono, iż stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestiach znajduje potwierdzenie w istocie stosunku powierniczego nabycia i zbycia nieruchomości. Ze względu bowiem na istniejącą umowę zlecenia powierniczego nabywania i zbywania nieruchomości, nabycie przez zleceniobiorcę (powiernika) nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości) jest ograniczone postanowieniami umowy zlecenia powierniczego tj. ograniczeniem czasowym – zleceniobiorca (powiernik) obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniodawcy, ustawowo wyłączoną możliwością rozporządzania tymi prawami na rzecz kogoś innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy (powiernika) o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa oraz nieekwiwalentnością dla zleceniobiorcy (powiernika) zbycia nabytych we własnym imieniu lecz na rachunek zlecającego praw; o ekwiwalentności można bowiem mówić jedynie w stosunku do wynagrodzenia zleceniobiorcy (powiernika).

Stanowisko Wnioskodawcy jest w całości potwierdzone w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03 stwierdzono, iż „nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy (powiernika). Za przychody podatnika z tytułu umowy zlecenia powierniczego uznać należy zatem wyłącznie prowizję (…). Natomiast kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy”. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika m.in. iż zdaniem WSA „zlecenie nabycia określonego udziału w imieniu własnym zleceniobiorcy, lecz na rachunek zleceniodawcy z jednoczesnym zobowiązaniem do dokonania czynności zbycia tego udziału wskazanej osobie trzeciej na rachunek zleceniodawcy także objęte jest dyspozycją art. 734 Kodeksu cywilnego”. Zdaniem WSA z art. 734 Kodeksu cywilnego wynika, iż „istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym”.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się również (wyrok NSA – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97) na to, iż „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem przychodu – jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może zwiększyć jego aktywa”. Jednocześnie we wniosku wskazano, iż stanowisko identyczne z ww. stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 grudnia 2007 r. (sygnatura IBPB2/415-288/07/AB/KAN-618/09/07/KAN-1535/10/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, iż prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

1. ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;
2. ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;
3. nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego).

Jak wynika z stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, świadczenia wykonywane przez powiernika, w ramach zawartej umowy zlecenia powierniczego nabywania i zbywania nieruchomości, obejmują wszystkie niezbędne czynności prawne i faktyczne związane z nabywaniem i zbywaniem nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych (prawa wieczystego użytkowania nieruchomości). W wykonaniu umowy powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek Wnioskodawcy jako zlecającego. Wnioskodawca przekazuje powiernikowi niezbędne środki pieniężne związane z wykonaniem umowy, za wykonanie umowy powiernik otrzymuje ustalone w umowie wynagrodzenie. Z umowy zlecenia powierniczego wynika także, iż Wnioskodawca zwraca powiernikowi koszty i wydatki związane z wykonaniem tej umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W świetle cytowanego przepisu, podatnicy zobowiązani są do prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, tj. zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Wykładnia przepisów ustawy o rachunkowości nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem przepisy tej ustawy nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jednakże bezspornym jest, że dowód księgowy na podstawie którego dokonuje się zapisów w ewidencji prowadzonej dla celów podatkowych powinien odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej i powinien zawierać m.in. określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej.

Zgodnie z ogólną regułą dotyczącą kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku z przychodem lub ze źródłem przychodu tj. być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się w katalogu kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Specyficzna konstrukcja prawna instytucji zlecenia powierniczego wynikająca z zapisów kodeksu cywilnego determinuje także specyficzne postępowanie na gruncie prawa podatkowego.

Akty notarialne związane z przeniesieniem własności nieruchomości, a także faktury i inne dowody księgowe związane z wykonaniem umowy zlecenia powierniczego wystawiane będą przez powiernika i na powiernika – który w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (jest właścicielem w sensie prawnym). Przychody z tytułu realizowanej umowy oraz koszty związane z tym przychodem rozpoznaje się natomiast w rozliczeniu podatkowym zleceniodawcy – jako tego, któremu przysługuje własność z punktu widzenia gospodarczego. Wydatki na nabycie nieruchomości będące przedmiotem umowy zlecenia powierniczego, jak i wszelkie koszty poniesione przez zleceniodawcę w związku z tą umową (w tym koszty i wydatki poniesione w związku z wykonaniem zlecenia zwrócone powiernikowi) stanowić więc będą koszt uzyskania przychodów zleceniodawcy, pod tym jednak warunkiem, że zostaną odpowiednio i właściwie udokumentowane.

W zakresie momentu potrącalności wydatków na nabycie nieruchomości u zleceniodawcy – Wnioskodawcy, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisów tych wynika, iż moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty – wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, nieruchomości zabudowane jak i niezabudowane nabywane są do celów handlowych, tj. z przeznaczeniem do sprzedaży, zatem niewątpliwie są towarem handlowym, wydatki na ich nabycie można więc w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu.

Do wydatków związanych z nabyciem towarów handlowych zaliczyć także należy wynagrodzenie powiernika i zwrócone mu wydatki związane z wykonaniem umowy.

Konsekwencją zaliczenia wydatków na zakup nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych do kosztów bezpośrednich jest zastosowanie przy ich ewidencjonowaniu art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Jak wynika z powyższych przepisów, koszty bezpośrednio związane z przychodem dotyczące zakupu nieruchomości będą – co do zasady - potrącalne w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tych nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.