INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2008 r. (data wpływu do Biura KIP 03.10.2008 r.) w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

K...Sp. z o.o. (dalej; „Spółka”, „Podatnik”) rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Zabezpieczeniem kredytu miałaby być gwarancja udzielona Spółce przez podmiot powiązany nie będący bankiem (dalej: „Gwarant”). Udzielenie gwarancji nastąpi nieodpłatnie a jej wysokość ustalona będzie w umowie kredytowej na określoną kwotę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie otrzymanie gwarancji w powyższej sytuacji będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu...

Stanowisko wnioskodawcy.

Spółka stoi na stanowisku, że gwarancja, którą ma otrzymać, stanowić będzie przychód dopiero wówczas, gdy w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę — bank wezwie gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę.

Samo otrzymanie gwarancji nie będzie zaś stanowić po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w ustawie (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego P świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego P, ).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok WSA w Ł z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 2033/06, wyrok NSA w W z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt. II FSK 313/06, wyrok WSA w W z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt. III SA 3060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń.

Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt. I SA/Wr 115/198) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt. I I SA/Łd 1117/99). NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz.U.97, Nr. 78, Poz. 483), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania — jako jeden z tych elementów — musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdzają to choćby wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt. I SA/Łd117/99, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt. I SA/Łd 2033/06). W opinii Spółki, w momencie udzielenia gwarancji Spółka nie otrzyma przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem stwierdzić, iż w tym momencie Spółka faktycznie otrzyma nieodpłatnie jakiekolwiek świadczenie (tj. korzyść, przysporzenie majątkowe).

NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt lII SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również SA.....). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez Gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości — co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy — nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia. Analogiczne stanowisko zajął WSA w wyroku z 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Łd 2033/06).

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz.U. 64, Nr 1 6, poz. 93), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Wierzyciel wymagać będzie swego roszczenia względem Gwaranta dopiero w chwili, kiedy Podatnik nie będzie w stanie sam zaspokoić zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez Gwaranta.

Z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie, definicji nieodpłatnego świadczenia, wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) dopiero, jeśli na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Potwierdza to także WSA w powołanym już wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r, stwierdzającym, że „...w chwili zawierania umowy poręczenia nie rodzi ona po stronie poręczyciela żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel jest zobowiązany do spłaty kredytu bankowego dopiero, gdy dłużnik nie wykona zobowiązania”. Analogicznie, w opisanej przez Podatnika sytuacji, w momencie zawarcia umowy o udzielenie gwarancji nie dochodzi do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie Gwaranta i rozpoznania u Podatnika opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.