INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 30 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem X Polska S. z o.o. Sp. kom. (dalej: X Polska). Ze względu na fakt, iż Spółka nie posiada na terytorium RP ani siedziby ani zarządu, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu obejmującemu dochody osiągane w Polsce z udziału w X Polska.

X Polska prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. W ramach prowadzonej działalności dokonuje również sprzedaży wyrobów akcyzowych, takich jak alkohole i papierosy.

X Polska stosuje specjalny nadzór oraz procedury, mające na celu zminimalizowanie ryzyka wystąpienia ubytków, w tym także ubytków wyrobów akcyzowych.

Pomimo dołożenia wszelkiej staranności, podczas inwentaryzacji, dokonywanej przez zewnętrzną firmę przy udziale pracowników X Polska, stwierdzany jest fakt występowania niedoborów wyrobów, w tym wyrobów akcyzowych. Niedobory te są rezultatem kradzieży, bądź powstają z innych przyczyn, których X Polska nie jest w stanie ustalić.

Każdorazowo po przeprowadzeniu inwentaryzacji sporządzane są protokoły inwentaryzacyjne, które są podstawą do określenia wysokości strat poniesionych przez X Polska.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Spółka wnosi o potwierdzenie, czy w wyżej opisanym stanie faktycznym nie będzie miał do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Wnioskodawca informuje, iż X Polska, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej: CIT. Natomiast zgodnie z art.. 5 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis oraz art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, Wnioskodawca stwierdza, iż podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów osiąganych z udziału w X Polska. Do ustalania przychodów i kosztów z udziału w X Polska stosuje się przepisy ustawy o CIT.

Wnioskodawca informuje, że w związku z powyższym ilekroć w dalszej części wniosku jest mowa o przychodach osiąganych oraz kosztach ponoszonych przez X Polska, na gruncie ustawy o CIT, należy traktować je w odpowiedniej części jako przychody/koszty Wnioskodawcy.

Wnioskodawca odnosząc się do zadanego pytania stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zdaniem Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, iż koszty zakupu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do sprzedaży, ponoszone są przez X Polska w celu osiągnięcia przez nią przychodu.

Z tego względu, również straty wynikające z ubytków tych wyrobów powstałe w toku normalnej działalności handlowej X Polska powinny proporcjonalnie do wartości udziałów stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, że nie zakazuje tego wyraźnie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie zawiera wyłączeń, które uniemożliwiałyby X Polska zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z niedoborów w towarach przeznaczonych przez X Polska do sprzedaży, w tym w szczególności w wyrobach akcyzowych.

Straty w towarach handlowych stanowią zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodu Spółki, o ile są niezawinione przez X Polska oraz właściwie przez niego udokumentowane. Podobne stanowisko wyrażone zostało również w pisemnej interpretacji, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 22 maja 2006 r. (sygn. 1401/PD-4230Z-23/06/KST), dotyczącej zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w towarach handlowych (podatnik pytał o generalną zasadę, nie o wyroby akcyzowe).

Powyższa zasada dotyczy, zdaniem Spółki, również ubytków w sprzedawanych przez X Polska wyrobach akcyzowych, ponieważ katalog wyłączeń zawarty w art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje konieczności odmiennego traktowania ubytków lub niedoborów w zależności od rodzaju towaru handlowego.

W szczególności, zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „strat powstałych w wyniku nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków lub niedoborów".

Taka interpretacja nie wynika wprawdzie bezpośrednio z treści przytoczonego powyżej przepisu, lecz z faktu, iż powyższy przepis dotyczy „ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych". Pojęcie „ubytków lub niedoborów" zdefiniowane zostało na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i dla celów poboru podatku akcyzowego we właściwej wysokości i zgodnie z rozporządzeniem odnosi się wyłącznie do podatników podatku akcyzowego (prowadzących działalność w procedurze poboru akcyzy).

W odniesieniu do analizowanych wyrobów, X Polska nie jest natomiast podatnikiem akcyzy w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Zasadniczą cechą podatku akcyzowego jest jednofazowy charakter jego poboru, tzn. akcyza uiszczana jest jednokrotnie, a następnie traktowana jest jako koszt wliczany do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę produktu akcyzowego.

Z powyższego wynika, iż po uiszczeniu akcyzy we właściwej wysokości, z podatkowego punktu widzenia wyroby akcyzowe niczym nie różnią się od pozostałych towarów handlowych X Polska. Biorąc pod uwagę powyższe, niedobory takich wyrobów akcyzowych, od których uiszczony został podatek akcyzowy, powinny być traktowane tak jak pozostałe ubytki w środkach obrotowych sprzedawanych przez X Polska w ramach prowadzonej działalności. Zarówno bowiem w przypadku wystąpienia niedoborów w sprzedawanych przez X Polska wyrobach akcyzowych z uiszczoną akcyzą, jak i w przypadku wystąpienia strat w wyniku pozostałych niedoborów środków obrotowych, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.

Na zastosowanie analizowanego przepisu do podatników akcyzy wskazuje redakcja przepisu 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi o ubytkach lub niedoborach w powiązaniu z podatkiem akcyzowym, tzn. o ubytkach i niedoborach, które występują u podatników akcyzy. Jednocześnie, straty w podziale na wyroby i podatek akcyzowy występują wyłącznie u producentów wyrobów akcyzowych (ewentualnie u podmiotów magazynujących takie wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy). U podmiotów handlujących wyrobami akcyzowymi, od których akcyza została już zapłacona, ubytki kalkulowane są w cenie zakupu. Cena zakupu obejmuje wprawdzie akcyzę, lecz podmiot handlujący takimi wyrobami, co do zasady, nie wie nawet w jakiej ona została uiszczona wysokości.

Konsekwentnie, zarówno straty powstałe w wyniku niedoborów wyrobów akcyzowych z uiszczoną akcyzą, jak i niedoborów pozostałych towarów handlowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki, pod warunkiem, iż są odpowiednio udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, nawet gdyby stwierdzić, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki (mimo, iż w analizowanym zakresie X Polska nie jest podatnikiem podatku akcyzowego), należałoby rozstrzygnąć znaczenie sformułowania „nadmierne" ubytki wyrobów akcyzowych, użytego przez ustawodawcę. Ze względu na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował „nadmiernego" zużycia wyrobów akcyzowych, zdaniem Spółki zasadne jest przyjęcie dowolnej, racjonalnie uzasadnionej normy, której przekroczenie będzie powodowało konieczność wyłączenia ubytków w wyrobach akcyzowych z kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, o nadmiernych (tj. zbyt dużych, większych niż zwykle) ubytkach wyrobów akcyzowych można mówić wówczas, gdy ubytki te przekraczają średnie wielkości ubytków notowane w branży (tj. w innych wielkopowierzchniowych sklepach spożywczych).

Z ostrożności Spółka zwraca uwagę, iż nie ma podstaw, by za „nadmierne ubytki" wyrobów akcyzowych uznać ubytki przekraczające normy określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 marca 2004 r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów (Dz. U. Nr 63, poz. 585 ze zm.). Rozporządzenie ma bowiem na celu określenie norm ubytków powstających u podatników podatku akcyzowego w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 5 ustawy akcyzowej:

1. Akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu.
2. Zwalnia się od akcyzy ubytki lub niedobory powstające podczas wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, do wysokości ustalonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla danego podatnika akcyzy.
3. Właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy z urzędu lub na wniosek podatnika:1) normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6;

(...)

6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych oraz szczegółowy zakres i sposób ich ustalania, uwzględniając rodzaj wyrobów, specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, o których mowa w ust. 1, a także technologię produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Powyższy przepis wskazuje, iż gdyby w Spółce wystąpiły niedobory wyrobów akcyzowych w wysokości przekraczającej normę ustaloną przez właściwego naczelnika urzędu celnego Spółka byłaby zobowiązana do odprowadzenia podatku akcyzowego. Ponieważ jednak Spółka nie jest w analizowanym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego, nie ma możliwości wystąpienia do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie indywidualnych norm ubytków wyrobów akcyzowych. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej przepisem, naczelnik ustala normy niedoborów akcyzowych wyłącznie dla podatników tego podatku, w maksymalnych granicach, przewidzianych przez rozporządzenie.

Skoro zatem na gruncie podatku akcyzowego nie istnieją (bo nie mogą zostać indywidualnie ustalone) żadne normy ubytków wyrobów akcyzowych dla Spółki, to tym bardziej nie można twierdzić, iż te nieistniejące normy należy stosować dla potrzeb określenia „nadmiernych ubytków” wyrobów akcyzowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, iż przyjmując założenie, iż art. 16 ust. 1 pkt 47 ma w ogóle zastosowanie do Spółki, wartość ubytków stanowiących koszt uzyskania przychodów Spółki, powinna zostać określona w oparciu o inne dane, oddające poziom „zwykłych” (w odróżnieniu od „nadmiernych”) ubytków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.