INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 21 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i demontażu stoisk na targach odbywających się poza terytorium kraju, realizowanych na rzecz krajowego nabywcy oraz sposobu ich udokumentowania - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług montażu i demontażu stoisk na targach odbywających się poza terytorium kraju, realizowanych na rzecz krajowego nabywcy oraz sposobu ich udokumentowania.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego, mającym siedzibę i miejsce zamieszkania w Polsce. Świadczy usługi budowlane poza terytorium kraju (na terenie Unii Europejskiej i poza nią ), jako podwykonawca, na zlecenie polskiego podatnika podatku od towarów i usług, zarejestrowanego także jako podatnik VAT-UE, z którym ma zawartą umowę. Przedmiotem umowy jest organizacja i wykonanie stoisk wystawowych na targach w różnych krajach.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę polegają na montażu i demontażu stoisk z materiałów powierzonych, dostarczanych przez zamawiającego. Na miejsce budowy dostarczane są gotowe elementy, a zadaniem Wnioskodawcy jest je poskładać, dopasować oraz ustawić w wyznaczonych miejscach. Stoiska te nie są związane trwale z gruntem. Demontaż stoisk polega na rozebraniu i spakowaniu ich w skrzynie. Następnie elementy te wywożone są samochodami do następnego kraju, na inne miejsce wystawowe.

W 2008 r. Wnioskodawca wykonał następujące usługi:

• w Belgii: montaż od dnia 5 stycznia 2008 r. do dnia 14 stycznia 2008 r., demontaż od dnia 27 stycznia 2008 r. do dnia 30 stycznia 2008 r.,
• w Szwajcarii: montaż od dnia 17 lutego 2008 r. do dnia 6 marca 2008 r., demontaż od dnia 16 marca 2008 r. do dnia 20 marca 2008 r.,
• w Niemczech: montaż od dnia 24 marca 2008 r. do dnia 3 kwietnia 2008 r., demontaż od dnia 13 kwietnia 2008 r. do dnia 16 kwietnia 2008 r.,
• w Hiszpanii: montaż od dnia 14 maja 2008 r. do dnia 21 maja 2008 r., demontaż od dnia 1 czerwca 2008 r. do dnia 5 czerwca 2008 r.,
• w Anglii: montaż od dnia 6 lipca 2008 r. do dnia 21 lipca 2008 r., demontaż od dnia 3 sierpnia 2008 r. do dnia 7 sierpnia 2008 r.,
• w Rosji: montaż od dnia 16 sierpnia 2008 r. do dnia 26 sierpnia 2008 r., demontaż od dnia 7 września 2008 r. do dnia 12 września 2008 r.,
• we Francji: montaż od dnia 18 września 2008 r. do dnia 1 października 2008 r., demontaż od dnia 19 października 2008 r. do dnia 23 października 2008 r.

Po wykonaniu usługi, w ciągu siedmiu dni, Wnioskodawca wystawia fakturę, łącznie za wykonany montaż i demontaż stoiska. Faktura ta zawiera kwotę do zapłaty za wykonaną usługę bez podatku od towarów i usług, z adnotacją, że usługa ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Na fakturze tej obok NIP-u Wnioskodawcy poprzedzonego kodem PL, zawarty jest także NIP zleceniodawcy z prefiksem PL.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wykonywana przez Wnioskodawcę usługa nie podlega opodatkowaniu na mocy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług...
2. Czy powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg. stawki 22%, w oparciu o art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) w zw. z art. 28 ust. 7 i 8 tej ustawy...
3. Czy faktura wystawiona w sposób opisany wyżej jest poprawna...

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym faktura dokumentująca czynności montażu i demontażu stoisk targowych nie powinna zawierać kwoty podatku należnego, powinna natomiast być oznaczona symbolem „Np.”, czyli ”niepodlegająca opodatkowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Według definicji legalnej zawartej w art. 2 pkt 4 ustawy, przez terytorium państwa członkowskiego, rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Wspólnoty. Z kolei przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy).

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 27 ust. 1 ustawy, przesądzając, że w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie ust. 2 pkt 3 lit. d) powołanego artykułu, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje zwrotu „usługa na ruchomym majątku rzeczowym”. W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową, jako wszelkie usługi wykonywane przez podatnika, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, po to by nadać mu nową postać, jak również każdą czynność polegająca na poddaniu rzeczy jakimkolwiek pracom, które dotyczą jej bezpośrednio i oddziałują na nią, przy czym podmiot świadczący usługę nie jest właścicielem towaru (materiału) powierzonego ani wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego.

Art. 28 ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c) i d), świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

Elementy, jakie co najmniej powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, zostały określone w § 9 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Są to:

1. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3. dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;
4. nazwa towaru lub usługi;
5. jednostka miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;
6. cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
7. wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
8. stawka podatku;
9. suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
10. kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
11. wartość sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartość sprzedaży brutto), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku lub zwolnionych od podatku, lub niepodlegających opodatkowaniu;
12. kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie.

Zgodnie z § 27 ust. 1 tego rozporządzenia, przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2). Ponadto faktury, o których mowa w ust. 1, mogą nie zawierać danych określonych w § 9 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 4 (§ 27 ust. 3 rozporządzenia).

Od dnia 1 grudnia 2008 r. powyższe regulacje zawarte są § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz.1337).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, jako podatnik podatku od towarów i usług zarejestrowany dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego, świadczy usługi montażu oraz demontażu stoisk targowych, realizowane w krajach Wspólnoty Europejskiej (Belgia, Niemcy, Hiszpania, Anglia oraz Francja) oraz w krajach trzecich (Szwajcaria, Rosja). Usługi te wykonywane są z materiałów dostarczonych i powierzonych przez zamawiającego. Stoiska targowe nie są związane trwale z gruntem. Po ich demontażu przemieszczane są do innego kraju, na kolejne miejsce wystawowe. Nabywcą przedmiotowych usług jest krajowy podatnik podatku od towarów usług, który posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów, w tym przede wszystkim treść art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, rozstrzygającego o miejscu świadczenia właściwego dla usług na ruchomym majątku rzeczowym, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania usług objętych jego dyspozycją jest – co do zasady – kraj, w którym są one faktycznie wykonywane. Zatem w odniesieniu do usług realizowanych przez Wnioskodawcę na terytoriach państw trzecich (Szwajcaria oraz Rosja) będą miały zastosowanie przepisy o podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, obowiązujące w tych krajach (autonomiczna kwalifikacja prawnopodatkowa dla każdego kraju z osobna).

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi również w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej (Belgia, Niemcy, Hiszpania, Anglia oraz Francja), przy czym nabywane są one przez krajowego podatnika podatku od towarów i usług, posługującego się numerem NIP rozszerzonym o kod kraju, innego niż kraj fizycznego wykonania przedmiotowych usług (tu: Rzeczypospolita Polska), a po ich wykonaniu majątek ruchomy służący ich realizacji jest każdorazowo wywożony z kraju wykonania, miejscem świadczenia jest terytorium RP. Tym samym, opierając się na regulacji art. 28 ust. 7 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy, zostają spełnione wszystkie przesłanki opodatkowania tych usług na terytorium kraju. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca nie przewidział dla tego typu usług stawki obniżonej, bądź zwolnienia od podatku, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku tj. 22%.

Odmienność kwalifikacji prawnopodatkowej analizowanych usług, wynikająca z różnych statusów miejsc ich faktycznego wykonania, ma swój wyraz w treści faktur, które – co do zasady - powinny dokumentować ich realizację. W przypadku świadczenia tych usług na terytorium kraju członkowskiego Wspólnoty na rzecz nabywcy krajowego, Wnioskodawca winien zastosować zasady ogólne wystawiana faktur wynikające z art. 106 ust. 1 ustawy, uzupełnione regulacjami zawartymi w § 9 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, które przewidują m. in. określenie kwoty podatku. Natomiast w sytuacji, gdy miejscem świadczenia ww. usług – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - jest terytorium kraju trzeciego, Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę o treści zmodyfikowanej przez zapisy § 27 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Faktura wystawiona z uwzględnieniem przedmiotowych regulacji, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że część stanowiska Wnioskodawcy o treści: „W bieżącym roku firma, dla której wykonuję usługi "G", miała przeprowadzoną kontrolę podatkową przez Urząd Skarbowy. Po zakończeniu kontroli firma "G" otrzymała protokół pokontrolny, który również opiera się o art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT”, została pominięta w ocenie dokonywanej przez tut. organ, jako pozbawiona związku z obowiązkami prawnopodatkowymi Wnioskodawcy, wynikającymi ze świadczenia wyżej opisanych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Al. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.