W odpowiedzi na wezwanie Spółki z dnia 12.12.2008 r. (data wpływu 15.12.2008 r.), do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 28.11.2008 r. znak IPPB3/423-1375/08-2/AG doręczonej 01.12.2008 r. w zakresie dotyczącym dochodu podatkowego Oddziału (Pytania 3.), złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie objętym niniejszym wezwaniem, i uznania za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie zawartego w złożonym wniosku.

W dniu 28 listopada 2008 r., została wydana indywidualna interpretacja, w której uznano, że stanowisko Spółki w zakresie dochodu podatkowego Oddziału (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku) nieprawidłowe.

Organ wydający interpretację stwierdził, iż stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczna osoba prawna prowadząca na terytorium Polski działalność poprzez położony zakład podlega w Polsce opodatkowaniu od dochodu uzyskanego dzięki zakładowi.

Przy ustalaniu tego dochodu zastosowanie znajdują przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie jak wynika z art. 7 ust. 3 polsko-francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

W świetle tego przepisu alokowaniu do zakładu podlegać więc będą również koszty poniesione przez Bank, jeżeli dotyczą działalności zakładu, z wyjątkiem jednak kosztów pozyskania środków finansowych przekazywanych następnie zakładowi. Z tego tytułu bowiem Oddział wykazywać będzie już „koszty finansowania zakładu”, których dotyczyło pytanie oznaczone nr 2 wniosku o wydanie interpretacji. Ponowne zaliczenie tych samych wydatków Banku do kosztów uzyskania przychodów Oddziału prowadziłoby do podwójnego obniżenia dochodu Oddziału z tego samego tytułu i nieuprawnionego zaniżenia tym samym podstawy opodatkowania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, działającego poprzez swój Oddział.

Na powyższą interpretację, Spółka dnia 12 grudnia 2008 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając jej naruszenie prawa polegające na niezgodnym z przepisami prawa stwierdzeniu w przedmiotowej interpretacji indywidualnej, iż przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dochodu podatkowego Oddziału (pytanie 3.) jest nieprawidłowe.

W szczególności, zaskarżonej części interpretacji Wnioskodawca zarzuca naruszenie przepisów:

• prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, dalej: „Ustawa CIT”) w związku z art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Organ, że jedynym możliwym sposobem alokacji kosztów do oddziału spółki zagranicznej przez Centralę jest pobieranie (hipotetycznych) odsetek od wewnętrznego transferu.
• postępowania, tj. art. 14b § 1 w związku z § 3 oraz art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, dalej: „Ordynacja”) poprzez dokonanie przez Organ uproszczeń w analizie zakresu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co spowodowało, że zaskarżona interpretacja w części dotyczącej pytania trzeciego wydana została na podstawie opisu zdarzenia przyszłego nieprzedstawionego we wniosku.
  
  

Na wstępie Wnioskodawca zauważył, iż co do zasady zgadza się ze stanowiskiem Organu. W jego ocenie wystąpiła jednak drobna nieścisłość, polegająca na niewłaściwej interpretacji przez Organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wskutek czego pytanie podatnika pozostało częściowo bez odpowiedzi.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie oczekiwał bynajmniej potwierdzenia, iż ten sam w istocie koszt uzyskania przychodu, będący kosztem finansowania środków otrzymanych przez Oddział, może zostać rozpoznany jako koszt podatkowy dwukrotnie. Wnioskodawca zauważa w wezwaniu, iż w przypadku alokacji kosztów finansowania ponoszonych przez Bank, Oddział nie będzie już wykazywać kosztów, których dotyczyło pytanie nr 2. Nie należy zatem utożsamiać kosztów finansowania ze środków Banku i zapłaty odsetek do Banku z przeniesieniem na Oddział kosztów finansowania Banku ze źródeł obcych, ponieważ te dwa przypadki wzajemnie wykluczają się w stanie faktycznym. W przypadku drugim nie dochodzi do zapłaty odsetek do Banku, ale do rozpoznania w księgach polskiego Oddziału wydatków związanych ze sfinansowaniem pewnych zakupów, które to zakupy zostały sfinansowane przez Bank, ale ostatecznie przyporządkowane do Oddziału, zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r., nr 1, poz. 5).

Wnioskodawca podkreśla, że wnosił jedynie o potwierdzenie, iż niezależnie od wybranej metody finansowania, Oddział będzie mógł rozpoznać alternatywnie albo koszty spłacanych odsetek, albo też koszty finansowania alokowane do Oddziału.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca chciałby wnieść o sprostowanie stanowiska Organu w tym zakresie i jednoznaczne wyjaśnienie, iż w sytuacji, gdy żadne środki finansowe nie są transferowane do Oddziału, operacja przypisania do Oddziału kosztów poniesionych przez Bank w związku z działalnością Oddziału będzie powodowała możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu, przy zastrzeżeniu spełnienia wymogów polskich przepisów ustawy CIT.

Ponieważ jednak jedynym trybem, w jakim Wnioskodawca może się zwrócić o zmianę interpretacji indywidualnej, jest tryb wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca podniósł przedstawione zarzuty wnosząc o zmianę interpretacji wydanej przez Organ w zakresie pytania trzeciego.

Wnioskodawca powołał się treść art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ust. 1-3 UPO i stwierdził, że powyższy przepis, wskazuje jednoznacznie, iż kosztami funkcjonowania zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również przez jednostkę macierzystą (centralę), o ile można je wprost przypisać do działalności zakładu. Spółka podkreśla, że z powyższym stanowiskiem zgodził się również Organ na wstępie uzasadnienia prawnego dotyczącego punktu 3. przedmiotowej interpretacji. Jednocześnie, w UPO nie ma żadnego ograniczenia wskazującego na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie kosztów finansowania od określonych operacji (transferów wewnętrznych), co może wynikać z literalnego brzmienia interpretacji wydanej przez Organ.

W związku z przeprowadzaną reorganizacją pokrycie wydatków Oddziału może zostać sfinansowane na dwa sposoby: (a) poprzez przesłanie w ramach wewnętrznego transferu finansowania w celu samodzielnej realizacji wydatków przez Oddział bądź też (b) poprzez poniesienie wydatków przypisanych do Oddziału przez Bank i równoczesne alokowanie poniesionych kosztów finansowania tych wydatków do Oddziału, jako związanych z jego działalnością.

W pierwszym przypadku, Oddziałowi zostanie przekazana na rachunek bankowy określona kwota (w ramach transferu wewnętrznego, wskazanego w pytaniu pierwszym), od której Oddział będzie musiał spłacać określone odsetki, stanowiące koszty finansowania zakładu. Możliwość zakwalifikowania takich odsetek do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej na terenie Polski została przez Organ potwierdzona w odpowiedzi na pytanie drugie, w której Organ wprost stwierdził, że „skoro zatem, zgodnie z postanowieniami umowy polsko-francuskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania nastąpi przypisanie do Oddziału wydatków na pozyskanie przez Bank finansowania niezbędnego do prowadzenia w Polsce działalności przez Oddział, będą one mogły stanowić koszt uzyskania przychodu z działalności prowadzonej na terytorium Polski.”

W tym zakresie Wnioskodawca zgadza się ze stanowiskiem Organu, iż rozpoznanie kosztu w postaci odsetek od przekazanych środków finansowych spłacanych na rzecz Banku, uniemożliwi rozpoznanie analogicznego kosztu stanowiącego odpłatność za finansowanie Banku. W szczególności, rozpoznawanie odsetek na otrzymanym transferze wewnętrznym uniemożliwi jednoczesne przypisanie do Oddziału kosztów finansowania zewnętrznego Banku.

Alternatywnie, istnieje możliwość przypisania (przeniesienia w księgach podatkowych) określonych kosztów, które zostały poniesione przez Bank w sytuacji, gdy transfer środków pieniężnych nie miał miejsca. Powyższe wystąpi w sytuacji, gdy to nie Oddział lecz Bank poniesie określone wydatki, których pokrycie wymagać będzie uzyskania finansowania zewnętrznego. W takim przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, Oddział powinien rozpoznać w księgach podatkowych zarówno przypisane wydatki jak i przypisane koszty finansowania. Nie będzie jednak prawidłowe stwierdzenie, iż Oddział „wykazywać będzie już „koszty finansowania zakładu,” których dotyczyło pytanie oznaczone nr 2 wniosku o wydanie interpretacji”, gdyż takie koszty Oddział wykaże jedynie w przypadku transferów wewnętrznych. W praktyce operacja przypisania kosztów finansowania będzie się sprowadzała do tego, iż wszelkie koszty ponoszone przez Bank na rzecz Oddziału (w tym koszty finansowania wydatków Oddziału), będą alokowane do Oddziału, a więc przypisane do polskiego zakładu przedsiębiorcy francuskiego.

Sens ekonomiczny obu opisanych powyżej wariantów jest dokładnie taki sam i polega na poniesieniu przez Oddział określonych kosztów związanych z jego działalnością albo poprzez zapłatę odsetek od transferu wewnętrznego, albo poprzez alokację do Oddziału określonych wydatków związanych z działalnością Oddziału oraz kosztów finansowania wykorzystanych na dokonanie tych wydatków.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest uzasadnione uzależnianie możliwości dokonania alokacji kosztów uzyskania przychodów do Oddziału, od tego, w jaki sposób koszty te będą faktycznie ponoszone. W szczególności, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Organu zakładającym, że jedynym sposobem, w wyniku którego koszty finansowania będą mogły zostać wykazane w Oddziale, będzie zapłata przez ten Oddział odsetek do centrali w związku z możliwością korzystania z uzyskanych środków, co mogłoby wynikać z literalnej wykładni wydanej przez Organ interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem finansowania Oddziału będą również przypisane do Oddziału koszty poniesione przez Bank w związku np. ze sfinansowaniem wydatków dotyczących Oddziału.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że zgadza się ze stanowiskiem Organu, iż nie jest możliwe rozpoznanie powyższych kosztów dwukrotnie, tj. po pierwsze z tytułu zapłaconych odsetek, a po drugie w związku z alokacją do Oddziału kosztów poniesionych przez Bank. Powyższe wynika z podstawowego założenia ekonomicznego, na mocy którego dany koszt można rozpoznać tylko raz. Należy jednak podkreślić, iż taka sytuacja nie była przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, który chciał jedynie uzyskać potwierdzenie, że koszty finansowania będą mogły zostać potraktowane jako koszty uzyskania przychodów Oddziału niezależnie od ostatecznie wybranej metody ich ponoszenia (pytanie drugie dotyczyło zatem wariantu, w którym Oddział spłacałby odsetki od uzyskanych środków, pytanie trzecie natomiast oparte było na wariancie, w którym do Oddziału przypisane są różne koszty, w tym koszty finansowania jego działalności).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zaskarżona interpretacja indywidualna jest sprzeczna z treścią art. 14b § 1 Ordynacji. Wskazany przepis expressis verbis stwierdza, że Organ, na pisemny wniosek podatnika, „wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”.

Dodatkowo, w § 3 tego samego artykułu, ustawodawca wskazuje, iż „składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.” Z powyższych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż organ podatkowy wydając interpretację związany jest stanem faktycznym wskazanym we wniosku podatnika i nie może go w żaden sposób rozszerzać czy też modyfikować.

W niniejszej sprawie natomiast Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną rozszerzył zakres stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zakładając, iż Oddział zamierza dwukrotnie rozpoznać koszt finansowania pozyskanego kapitału jako koszt uzyskania przychodów Banku z działalności prowadzonej w Polsce przez Oddział. Tym samym, nie wyjaśnił do końca czy wydatki na finansowanie stanowić będą koszt Oddziału również w sytuacji, gdy nie stanowią one „quasi-odsetek” płaconych do centrali z tytułu transferów wewnętrznych, lecz gdy zostaną one poniesione przez centralę w związku z pokrywaniem wydatków Oddziału, i na podstawie UPO zostaną przypisane do Oddziału. Wskazane powyżej założenie stało się de facto podstawą wydania przez Organ interpretacji w części niezgodnej ze stanem faktycznym. Powyższe zdaniem Wnioskodawcy świadczy o tym, iż przedmiotowa interpretacja nie dotyczy zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku o jej wydanie.

Wnioskodawca podkreśla, że kompetencje Organu w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego są wyraźnie określone w Ordynacji, zgodnie z którą Organ związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku podatnika i w żaden sposób nie może zakładać istnienia dodatkowych okoliczności, które nie zostały powołane przez wnioskodawcę. Co więcej, jeżeli Organ uznał, iż przedstawione przez Wnioskodawcę informacje są niewystarczające do wydania interpretacji, powinien wezwać Wnioskodawcę do złożenia uzupełniających informacji w terminie 7 dni na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji, czego nie uczynił, w rezultacie wydając interpretację w zakresie pytania trzeciego na podstawie stanu faktycznego nieprzedstawionego we wniosku.

W związku z powyższym zasadne jest stwierdzenie, iż zaskarżenie odpowiedzi udzielonej na trzecie z pytań Wnioskodawcy jest uzasadnione z uwagi na niewypełnienie warunków z art. 14b § 1 w związku z § 3 oraz art. 169 § 1 Ordynacji. Zdaniem podatnika, Organ bezzasadnie dokonał modyfikacji opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i na tej podstawie uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Uchybienia te uzasadniają zmianę wydanej interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie (pytanie 3), gdyż nie można uznać, iż Organ wydal tę część interpretacji w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2007 r. (I SA/Łd 593/07). W powołanym wyroku stwierdzono, że „Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie takie odbywa się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy (...). Postępowanie to nie może zmierzać również do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może wyłącznie w trybie art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 o.p. żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej klasyfikacji prawnej.” Identyczne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2007 r. (I SA/OP 324/06).

Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w wezwaniu, stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), podmioty zagraniczne podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

Przy ustalaniu tego dochodu zastosowanie znajdują przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19.01.1977r. (Dz.U. z 1977r. Nr 1 poz. 5) – dalej umowa polsko-francuska, dochodem Banku podlegającym opodatkowaniu w Polsce będą dochody tego podmiotu uzyskane dzięki zakładowi.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 2 ww. umowy wyliczając dochody Banku podlegające w Polsce opodatkowaniu należy przypisać do zakładu takie przychody i koszty jakie mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jak słusznie zauważył wnioskodawca w złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i co zostało wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej, z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, iż kosztami funkcjonowania zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również przez jednostkę macierzystą (centralę), o ile można je wprost przypisać do działalności zakładu.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Pytanie oznaczone numerem 3 dotyczy sytuacji poniesienia wydatku przez Bank i przypisania go Oddziału, a więc odrębnej od przypadku, gdy bank przekazuje do oddziału transferem wewnętrznym środki finansowe, w celu samodzielnej realizacji wydatków przez Oddział.

Przedsiębiorstwo Banku stanowi jeden podmiot w znaczeniu prawnym, a zatem wszelkie wydatki ponoszone w jego ramach, ponoszone są na rzecz przedsiębiorstwa, a wszelkie przychody ostatecznie sumują się na przychody Banku.

Na gruncie prawa podatkowego, w celu wyliczenia dochodów podlegających opodatkowaniu na terytoriach poszczególnych krajów rozwinęła się zasada alokowania przychodów i kosztów do tej części przedsiębiorstwa, z którymi są związane, tzn. do centrali lub tego zagranicznego zakładu, któremu dane zyski można przypisać. W tym celu, Bank powinien dokonywać alokacji ponoszonych przychodów i kosztów w zależności od tego czy dotyczą działalności polskiego zakładu czy ogólnej działalności Banku prowadzonej w innych krajach. W przypadku, gdy określone wydatki dotyczą działalności zakładu, powinny zostać uwzględnione w wyliczeniu zysku polskiego zakładu.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy nie ma miejsca transfer wewnętrzny środków finansowych z Banku do Oddziału w celu samodzielnej realizacji wydatków przez Oddział, poniesienie bezpośrednio przez Bank wydatku albo osiągnięcie przychodu, który zgodnie z postanowieniami ww. umowy polsko-francuskiej podlega przypisaniu do Oddziału, wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania wykazywanego przez Oddział. Powyższe dotyczy również możliwości zaliczenia do kosztów Oddziału poniesionych przez Bank kosztów finansowania wydatków przypisanych do Oddziału. Oczywiście, przypisanie kosztów i przychodów podatkowych podlega dodatkowej weryfikacji z punktu widzenia polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stwierdzono, że istnieją podstawy do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania stanowiska Podatnika za prawidłowe w zakresie objętym niniejszym wezwaniem.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 28.11.2008 r. Nr IP-PB3-423-1375/08-2/AG z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.