INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2009 roku (data wpływu 27 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 25 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pismem z dnia 25 maja 2009 r. uzupełniono powyższy wniosek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 1 lipca 2009 r. Wnioskodawca jako osoba fizyczna zamierza wnieść całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego aportem do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów. Nowo powstała spółka z o.o. będzie w dalszym ciągu w 100% kontynuować poprzednią działalność. Nabywane towary i usługi w przedsiębiorstwie osoby fizycznej wykorzystuje się wyłącznie do działalności opodatkowanej i wszystkie składniki przedsiębiorstwa osoby fizycznej wniesione aportem do spółki z o.o. nadal będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku ze zmianą formy prawnej poprzez wniesienie w całości dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o., na przedsiębiorcy nie ciąży obowiązek odprowadzenia do budżetu państwa należności z tytułu podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana formy prawnej poprzez wniesienie w całości dotychczas prowadzonego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki z o.o., pozwala na uniknięcie konsekwencji podatkowych. Z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt wniesienia przedsiębiorstwa aportem zmniejszy obciążenia podatkowe przedsiębiorcy i nie powstanie zryczałtowany podatek dochodowy od składników objętych remanentem końcowym, składniki te bowiem w całości będą w tym momencie stanowiły majątek spółki z o.o. Wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport nie zostanie jednak opodatkowana, bowiem art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że od podatku dochodowego wolna jest nominalna wartość udziałów objętych w zmian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Obowiązek zapłaty podatku dochodowego powstanie dopiero w chwili zbycia udziałów nabytych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 55² ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że całe przedsiębiorstwo – w rozumieniu wyżej przytoczonej definicji - zostanie wniesione do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport (wkład niepieniężny). W świetle powołanych wyżej przepisów, wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa, nie spowoduje powstania - na dzień objęcia udziałów (akcji) w tej spółce - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do przepisu art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

W myśl art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, iż planowane jest wniesienie aportu w postaci całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do nowo powstałej jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy zauważyć, iż w wyniku wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo prowadzone samodzielnie przez osobę fizyczną traci swój byt.

W opisanej we wniosku sytuacji w dacie wniesienia przedsiębiorstwa aportem nastąpi więc likwidacja firmy jednoosobowej.

W związku z powyższym na dzień likwidacji firmy jednoosobowej na Wnioskodawcy ciąży obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego.

Omawiany obowiązek sporządzenia remanentu likwidacyjnego wynika wprost z odrębnych przepisów, w zależności od rodzaju prowadzonych księg. Przepis art. 26 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), stanowi o obowiązku sporządzenia remanentu przed podmioty prowadzące księgi rachunkowe na dzień zakończenia działalności jednostki oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub upadłości.

Z kolei przepis § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), precyzuje obowiązek sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, m.in. w razie likwidacji działalności.

Zatem, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, mając na uwadze przedstawione uprzednio przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie spowoduje obowiązku zapłacenia podatku, o którym mowa w art. 44 ust. 4 ww. ustawy. W sprawie znajdzie bowiem zastosowanie uregulowanie zawarte w cytowanym art. 24 ust. 3 pkt 3, z którego wynika, że nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie aportu do spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Omawiane wyłączenie z obowiązku ustalenia dochodu nie jest jednak równoznaczne ze zwolnieniem z obowiązku sporządzania remanentu likwidacyjnego. Zatem na dzień likwidacji należy sporządzić remanent likwidacyjny.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek zapłaty podatku „od składników objętych remanentem końcowym” z uwagi na to, że składniki te „w całości będą w tym momencie stanowiły majątek spółki z o.o.” jest nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.