INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych za grudzień 2008 r., które wypłacono w styczniu 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka - fabryka dywanów prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów dywanowych i dokonuje wypłaty wynagrodzeń pracownikom w terminie określonym w regulaminie pracy zakładu. Zgodnie z powyższym regulaminem wypłaty wynagrodzeń wszystkim pracownikom dokonuje się raz na miesiąc 7 dnia następnego miesiąca kalendarzowego, w siedzibie przedsiębiorstwa, w godzinach od 12 do 15 lub w banku zgodnie z dyspozycją pracownika. Jeżeli ustalony dzień wypłaty jest dniem wolnym od pracy wynagrodzenie wypłaca się w dniu poprzednim.

Wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2008 roku zostały wypłacone w dniu 7 stycznia 2009 roku. Spółka zaliczyła wypłacone terminowo wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2008 roku do kosztów uzyskania przychodów w roku 2008.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należne wynagrodzenia za miesiąc grudzień 2008 roku wypłacone terminowo zgodnie z obowiązującym regulaminem pracy w miesiącu styczniu 2009 roku stanowią koszty uzyskania przychodów 2008 roku...

Wnioskodawca podnosi, że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 wynagrodzenia należne za miesiąc grudzień 2008 roku wypłacone terminowo, w miesiącu styczniu 2009, stanowią koszty uzyskania przychodów w roku 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Natomiast przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych określone zostały w art. 8 ust. 1-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Ustawa ta daje podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że rokiem podatkowym dla Spółki jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych. Liczba osób zatrudnionych w Spółce przekracza 20 pracowników. Jednostka posiada regulamin wynagrodzeń.

W odniesieniu do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń należnych wskazać należy, w pierwszym rzędzie, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2009 roku ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych między innymi w kwestii momentu uznawania za koszty uzyskania przychodów należności wypłacanych na rzecz pracowników. Zgodnie z art. 2 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 6 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano między innymi ust. 4g.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4g ww. ustawy w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku stanie prawnym, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Na marginesie zaznaczyć należy, iż zgodnie z art. 85 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r., Nr 21 poz. 94 ze zm.) wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego.

Wskazać należy również, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

W redakcji omawianych przepisów sprzed nowelizacji z dnia 6 listopada 2008 roku nie było wskazania, że ich postanowienia stosuje się z zastrzeżeniem przepisów art. 15 ust. 4g.

W konsekwencji, według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 roku, kosztem uzyskania przychodów były wynagrodzenia (składki) zapłacone, co oznaczało, że ważny był miesiąc, w którym faktycznie zostały poniesione wydatki z tego tytułu, a nie miesiąc, w którym koszty te powstały. „Negatywnymi” konsekwencjami obowiązywania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57, decydujących o kasowej metodzie rozliczania tych wydatków została objęta również ta część podatników, która wypłacała należne wynagrodzenie i pochodne od niego daniny publiczne w terminach określonych w przepisach odrębnych. Dlatego celem nowelizacji i wprowadzenia ust. 4g do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było umożliwienie stosowania metody memoriałowej przez te podmioty, które terminowo wykonują swoje obowiązki.

Jeżeli zatem wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacane będą (lub postawione do dyspozycji) w miesiącu następnym, lecz w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy (tj. nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego), umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, podatnicy będą mogli wydatki te zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. Dopiero więc w przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 57.

Ponadto dodatkowo zauważyć należy również, że zgodnie z art. art. 14 ustawy nowelizującej, ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (...).

W świetle powyższego, w przypadku Wnioskodawcy, którego rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przepisy art. 15 ust. 4g tej ustawy dotyczyć będą wynagrodzeń na rzecz pracownika.

Z dniem 1 stycznia 2009 roku Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia, pod warunkiem, że wynagrodzenie za pracę wypłacone będzie nie później niż do 10 dnia miesiąca następnego, a więc w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub w terminie umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Reasumując, nowe zasady kwalifikowania wynagrodzeń pracowniczych do kosztów podatkowych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że nowe regulacje mogą mieć zastosowanie najwcześniej do wynagrodzeń należnych za styczeń 2009 r. Z kolei wynagrodzenia należne za 2008 r. powinny być odnoszone do kosztów z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy. Praktyczne zastosowanie tych przepisów oznacza, że wynagrodzenia za grudzień 2008 r. stanowią koszt uzyskania przychodów w grudniu pod warunkiem, że tego miesiąca nastąpiła ich wypłata lub podstawienie do dyspozycji podatnika. Jeżeli ich wypłata miała miejsce w styczniu 2009 r., będą one kosztem w 2009 r.

Z uwagi na przyjęty przez Spółkę rok podatkowy (pokrywający się z rokiem kalendarzowym), w przypadku wynagrodzeń za miesiąc grudzień 2008 roku, a opłaconych po dniu 31 grudnia 2008 roku (niezależnie od terminów wynikających z odrębnych przepisów), zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku. W konsekwencji, wynagrodzenia te (jak i składki z ich tytułu) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym zostały faktycznie poniesione (tj. w styczniu 2009 roku).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.