INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2009 r. (data wpływu: 3 marca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z zapłatą odszkodowania po dacie dokonania korekty – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z zapłatą odszkodowania po dacie dokonania korekty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka dokonała wielokrotnej dostawy towarów oraz wykonała usługi na terytorium Polski na rzecz swojego kontrahenta (dalej jako Dłużnik).

Sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawianymi w okresie od czerwca 2008 r. Terminy płatności określone na części z faktur już upłynęły, a w stosunku do części faktur terminy płatności dopiero upłyną. Wierzytelności wynikające z faktur nie zostały dotychczas uregulowane przez Dłużnika, ale zostały wykazane przez Spółkę w składanych deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny. W dacie dokonywania dostaw towarów oraz wykonywania usług, których dotyczy pytanie, Dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto Dłużnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po dostawie towarów oraz wykonaniu usług, o których mowa w pytaniu – według wiedzy Spółki – Dłużnik złożył wniosek do sądu o wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do niego, lecz sąd zwrócił wniosek z powodu uchybień formalnych.

Spółka zamierza przesyłać do Dłużnika po upływie 180 dni od daty upływu kolejnych terminów płatności, zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w sytuacji, jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności z faktur, których dotyczyć będą te zawiadomienia. Spółka zakłada, że w terminie dokonywania przez Spółkę korekty podatku należnego, tak Spółka jak i Dłużnik będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Korekty podatku należnego Spółka zamierza dokonać w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynie termin 14 dniowy określony w zawiadomieniu (o zamiarze skorygowania przez Spółkę podatku należnego) i nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Spółka uzyska potwierdzenie odbioru przez Dłużnika tego zawiadomienia.

Spółka posiada ubezpieczenie (w firmie ubezpieczeniowej – dalej jako Ubezpieczyciel) swoich wierzytelności z tytułu udokumentowanych fakturami dostaw towarów i wykonywania usług na rzecz Dłużnika. Według Warunków Umowy Ubezpieczenia, w sytuacji niewypłacalności dłużnika przez którą należy rozumieć, sytuację gdy:

1. zostanie wszczęte w stosunku do dłużnika postępowanie upadłościowe lub sąd oddali wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego wskutek braku masy upadłościowej lub
2. dojdzie do zawarcia pozasądowej ugody likwidacyjnej ze wszystkimi wierzycielami lub
3. przeprowadzona przez spółkę egzekucja z majątku dłużnika nie doprowadzi do pełnego zaspokojenia lub
4. w przypadkach 1) - 3) mają miejsce porównywalne okoliczności wynikające z prawa obowiązującego w Polsce,
5. wskutek dowiedzionych niekorzystnych okoliczności nie można oczekiwać zapłaty, ponieważ egzekucja, wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego lub inne działanie Spółki skierowane wobec Klienta nie da oczekiwanego rezultatu

(oraz po spełnieniu innych warunków opisanych w umowie) Spółka otrzyma od Ubezpieczyciela odszkodowanie w wysokości części wierzytelności wynikających z wystawionych faktur.

Z Warunków Umowy Ubezpieczenia wynika, że wszelkie roszczenia Spółki wobec Dłużnika do świadczenia i wszelkie inne prawa pokrewne przechodzą na Ubezpieczyciela w wysokości wypłaconego przez niego odszkodowania, a Spółka jest zobowiązana na żądanie Ubezpieczyciela dokonać wszelkich czynności niezbędnych do przejścia tych praw.

Ponadto, pomiędzy Spółką a Dłużnikiem oraz pomiędzy osobami pełniącymi w obu tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania o jakich mowa w art. 89a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka uzyska prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Dłużnik po upływie 180 dni od daty upływu kolejnych terminów płatności, otrzyma od Spółki zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w przytoczonym przepisie, nie ureguluje jednak należności z faktur, których dotyczyć będą te zawiadomienia, a Ubezpieczyciel wypłaci Spółce odszkodowanie z tytułu nieuregulowania należności z faktury przez Dłużnika przed upływem terminu do dokonania korekty lub w tym terminie...
2. Czy Spółka zobowiązana będzie do zwiększenia podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy Ubezpieczyciel wypłaci Spółce odszkodowanie dopiero po dacie dokonania przez nią korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 powołanej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji (oraz przy dokonanych założeniach), Spółka będzie miała prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnione będą bowiem wszystkie, wymagane warunki, w szczególności warunki z art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc:

1. dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonane zostały na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. wierzytelności, których dotyczy pytanie zostały uprzednio wykazane w deklaracji Spółki jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3. Spółka i Dłużnik na dzień dokonania korekty podatku należnego, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4. wierzytelności nie zostaną zbyte;
5. od dat wystawienia i doręczenia Dłużnikowi poszczególnych faktur nie upłynie jeszcze w dacie, w której Spółka będzie dokonywać korekty okres dwóch lat;
6. Spółka zawiadomi Dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1 (uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności), a Dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia – przy założeniu dokonanym w opisie sytuacji faktycznej – nie ureguluje należności w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, przejście roszczenia w części pokrytej odszkodowaniem na ubezpieczyciela nie będzie oznaczać dokonania czynności prawnej polegającej na zbyciu wierzytelności. W dacie zawarcia umowy ubezpieczenia nie dochodzi bowiem do przeniesienia roszczenia o zapłatę. Jednocześnie w dacie ewentualnej wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela nie będziemy mieć do czynienia z dokonaniem czynności prawnej przeniesienia wierzytelności przez Spółkę. Roszczenie w części pokrytej ubezpieczeniem przejdzie na rzecz ubezpieczyciela w sposób niezależny od Spółki.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynie termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Odnośnie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka stwierdza, że należność nie zostanie uregulowana. Przez uregulowanie należności należy bowiem rozumieć dokonanie świadczenia przez dłużnika lub podmiot przez niego wskazany mające na celu umorzenie długu (zapłatę). W opisanej sytuacji zaś do tego nie dojdzie. Z uwagi na brak definicji legalnej tego pojęcia na gruncie ustawy, warto odnieść się do definicji słownikowej języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN: „uregulować” oznacza m. in.: „uregulować rachunek, dług „zapłacić”, uiścić rachunek, należność, dług” (Słownik Języka Polskiego PWN, R-Z, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 str. 571).

Można twierdzić, że ubezpieczyciel wypłacając odszkodowanie reguluje swoje zobowiązanie (do wypłaty odszkodowania) z tytułu umowy ubezpieczenia. Jednak nie można twierdzić, że reguluje „należność” (wynikającą z faktury). Nie to zobowiązanie (dług z tytułu dokonanych przez Spółkę sprzedaży) i nie z tego tytułu (przyjęte faktury) bowiem ciąży na Ubezpieczycielu.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypłata odszkodowania przez Ubezpieczyciela nie może być traktowana jako forma uregulowania należności o jakiej mowa w art. 89a ust. 4 ww. ustawy. Działanie Ubezpieczyciela nie będzie działaniem w imieniu Dłużnika. Roszczenie o uregulowanie przez Dłużnika długu z tytułu (nieopłaconych przez niego) zakupionych towarów i usług nadal pozostanie skuteczne prawne. Wierzytelności nie zostaną też w tej sytuacji zbyte. Przejście roszczenia w części pokrytej odszkodowaniem na Ubezpieczyciela nie będzie oznaczać dokonania czynności prawnej zbycia wierzytelności.

W dacie zawarcia umowy ubezpieczenia nie doszło bowiem do przeniesienia roszczenia o zapłatę. Jednocześnie zaś w dacie ewentualnej wypłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela nie zostanie dokonana czynność prawna przeniesienia wierzytelności przez Spółkę. Roszczenie w części pokrytej ubezpieczeniem przejdzie na rzecz ubezpieczyciela w sposób niezależny od Spółki.

Tym samym, Spółka będzie mieć prawo do skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

Możliwość skorzystania z „ulgi na złe długi” powstaje wówczas, gdy spełnione są warunki dotyczące zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i dłużnika i wierzyciela, określone w art. 89a ust. 2 ustawy, tj.:

1. dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2. wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3. wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4. wierzytelności nie zostały zbyte,
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6. wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Na podatniku dokonującym korekty podatku należnego w ramach „ulgi na złe długi” ciążą liczne obowiązki związane z dokonywaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 4-6 ustawy.

Należy zauważyć, że korekta podatku należnego nie jest ostateczna. Jeżeli bowiem podatnik – sprzedawca otrzyma należność, której nieściąciągalność została wcześniej uprawdopodobniona, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Uznać należy, że dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniej korekty w ramach „ulgi na złe długi”. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, a więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z opisu stanu faktycznego przedstawianego we wniosku wynika, że sprzedaż towarów i usług dokonywana przez Spółkę na rzecz Dłużnika została udokumentowana fakturami wystawianymi w okresie od czerwca 2008 r. Wierzytelności wynikające z faktur nie zostały dotychczas uregulowane przez Dłużnika, ale zostały wykazane przez Spółkę w składanych deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny. W dacie dokonywania dostaw towarów oraz wykonywania usług, Dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Ponadto Dłużnik był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Po dostawie towarów oraz wykonaniu usług, Dłużnik złożył wniosek do sądu o wszczęcie postępowania upadłościowego w stosunku do niego, lecz sąd zwrócił wniosek z powodu uchybień formalnych. Spółka zamierza przesyłać do Dłużnika po upływie 180 dni od daty upływu kolejnych terminów płatności, zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności z faktur, których dotyczyć będą te zawiadomienia. Spółka zakłada, że w terminie dokonywania przez Spółkę korekty podatku należnego, tak Spółka jak i Dłużnik będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Ponadto pomiędzy Spółką a Dłużnikiem oraz pomiędzy osobami pełniącymi w obu tych podmiotach funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne nie zachodzą powiązania, o jakich mowa w art. 89a ust. 7 ustawy (tj. powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ust. 2 - 4 ustawy).

Wnioskodawca podaje ponadto, że posiada ubezpieczenie kredytu kupieckiego (ubezpieczenie od niezapłaconych faktur) i przedstawia treść postanowień Warunków Umowy Ubezpieczenia, z których wynika, że po wypłacie odszkodowania wszelkie roszczenia Spółki wobec Dłużnika do świadczenia i wszelkie inne prawa pokrewne przechodzą na Ubezpieczyciela w wysokości wypłaconego przez niego odszkodowania, a Spółka jest zobowiązana na żądanie Ubezpieczyciela dokonać wszelkich czynności niezbędnych do przejścia tych praw.

Zgodnie z art. 509 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jednocześnie należy zauważyć, że skuteczne jest również zbycie wierzytelności, nieoznaczonej dokładnie w umowie przelewu, jeżeli można ją określić na podstawie treści stosunku zobowiązaniowego, z którego ta wierzytelność wynika. Z kolei do zbycia wierzytelności warunkowych i terminowych oraz wierzytelności przyszłych (tj. wierzytelności, które co prawda jeszcze nie istnieją, ale istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego powstaną one w przyszłości), można stosować przepisy Kodeksu cywilnego o przelewie w drodze analogii.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (w tym przypadku Ubezpieczyciela) spowoduje, że u podatnika powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana albo brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1, czyli skorygowania podatku należnego.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, należy stwierdzić, że jeżeli Ubezpieczyciel wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie na podstawie umowy ubezpieczenia kredytu kupieckiego przed upływem terminu do dokonania korekty lub w tym terminie, a więc dojdzie do zbycia wierzytelności w tym czasie, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorygowania rozliczenia podatku w odniesieniu do tych wierzytelności. Natomiast jeżeli Ubezpieczyciel wypłaci Wnioskodawcy odszkodowanie z tego tytułu po dokonaniu korekty, to Wnioskodawca będzie zobowiązany zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

W niniejszej interpretacji indywidualnej został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności oraz obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego w związku z zapłatą odszkodowania po dacie dokonania korekty. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności przysługujących od dłużnika będącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2009 r. znak ILPP1/443-270/09-4/BP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.